{"id":10173,"date":"2022-08-31T16:02:21","date_gmt":"2022-08-31T14:02:21","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10173"},"modified":"2022-08-31T16:02:21","modified_gmt":"2022-08-31T14:02:21","slug":"anrechnung-auslaendischer-erbschaftsteuer-auf-die-deutsche-schenkungsteuer","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/08\/31\/anrechnung-auslaendischer-erbschaftsteuer-auf-die-deutsche-schenkungsteuer\/","title":{"rendered":"Anrechnung ausl\u00e4ndischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Schenkungsteuer"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA Laurenz Lipp, Associate bei POELLATH, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n

Immer h\u00e4ufiger kommt es in der Praxis vor, dass Schenkungen oder Erbf\u00e4lle mehr als nur eine Jurisdiktion ber\u00fchren, weil Steuerpflichtige zunehmend internationaler agieren. Nicht selten unterliegen derartige unentgeltliche Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen dann sowohl im In- als auch im Ausland der Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bleibt dem Steuerpflichtigen dann nicht selten nur noch ein R\u00fcckgriff auf nationale Anrechnungsnormen. F\u00fcr die deutsche Erb- und Schenkungsteuer sieht \u00a7\u00a021 ErbStG eine Anrechnungsm\u00f6glichkeit vor. Am 04.05.2022 erging durch das FG D\u00fcsseldorf (Az.: 4 K 2501\/21 Erb) ein Urteil zu dieser praxisrelevanten Vorschrift. Die Entscheidung ist mittlerweile in Rechtskraft erwachsen und soll daher Anlass f\u00fcr diesen Beitrag sein.<\/p>\n

Anrechnungsm\u00f6glichkeit f\u00fcr ausl\u00e4ndische Steuern<\/strong><\/p>\n

Steuerpflichtige, die im Inland einer unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterliegen (\u00a7\u00a02 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01 ErbStG) und in einem ausl\u00e4ndischen Staat mit ihrem Auslandsverm\u00f6gen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer \u2013 \u201eausl\u00e4ndische Steuer\u201c \u2013 herangezogen werden, k\u00f6nnen diese auf Antrag auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechnen lassen. Die zwei komplexesten Elemente der Anrechnung sind die Anwendung des gesetzlichen \u201eAuslandsverm\u00f6gensbegriffs\u201c und die Frage nach der Vergleichbarkeit der ausl\u00e4ndischen Steuer mit der deutschen Erbschaftsteuer (\u201eEntsprechungsklausel\u201c).<\/p>\n

    \n
  1. Auslandsverm\u00f6gensbegriff<\/em><\/li>\n<\/ol>\n

    Voraussetzung f\u00fcr eine Anrechnung ist, dass das Auslandsverm\u00f6gen auch der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterliegt (\u00a7\u00a021 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 ErbStG). Welche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zum \u201eAuslandsverm\u00f6gen\u201c z\u00e4hlen, wird in \u00a7\u00a021 Abs.\u00a02 ErbStG n\u00e4her definiert. Demnach gilt entweder ein sogenannter \u201eenger\u201c oder \u201eweiter Auslandsverm\u00f6gensbegriff\u201c in Abh\u00e4ngigkeit von der Art der Steuerpflicht des Erblassers bzw. Schenkers.<\/p>\n

    War dieser \u2013 wie der Erwerber selbst \u2013 unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig und damit \u201eInl\u00e4nder\u201c i.S.v. \u00a7\u00a02 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01 ErbStG, greift der enge Auslandsverm\u00f6gensbegriff (\u00a7\u00a021 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 ErbStG). Demnach soll die ausl\u00e4ndische Steuer nur auf solche Verm\u00f6genswerte anrechnungsf\u00e4hig sein, die sachlich Inlandsverm\u00f6gen i.S.v. \u00a7\u00a0121 BewG w\u00e4ren, wenn sie \u2013 hypothetisch \u2013 im Inland liegen w\u00fcrden. Dies betrifft etwa ausl\u00e4ndisches Grundverm\u00f6gen, ausl\u00e4ndisches Betriebsverm\u00f6gen oder Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Gesch\u00e4ftsleitung im Ausland, wenn der Erblasser bzw. Schenker (alleine oder mit anderen ihm nahestehenden Personen i.S.d. \u00a7\u00a01 Abs.\u00a02 AStG) zu mindestens 10% beteiligt war.<\/p>\n

    Damit besteht eine Anrechnungsl\u00fccke f\u00fcr ausl\u00e4ndische Steuern, welche auf Beteiligungen an ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaften entfallen oder nicht mindestens 10% ausmachen und f\u00fcr ausl\u00e4ndische Depot- und Wertpapierbest\u00e4nde. Wird deren \u00dcbergang nicht nur in Deutschland, sondern auch im Ausland im Rahmen einer beschr\u00e4nkten Steuerpflicht einer Steuer unterworfen, bleibt es insoweit bei einer Doppelbesteuerung. Letzteres kann erhebliche Auswirkungen auf die Anlagestrategie bzw. die geografische Wahl des Anlageortes haben.<\/p>\n

    Ist dagegen nur der Erwerber als Inl\u00e4nder in Deutschland unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig, greift der weite Auslandsverm\u00f6gensbegriff (\u00a7\u00a021 Abs.\u00a02 Nr.\u00a02 ErbStG). Demnach z\u00e4hlen s\u00e4mtliche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zum Auslandsverm\u00f6gen, welche kein<\/em> Inlandsverm\u00f6gen i.S.v. \u00a7\u00a0121 BewG sind. Demnach z\u00e4hlen selbst solche Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde zum \u201eAuslandsverm\u00f6gen\u201c, welche zwar in Deutschland belegen sind, aber eben nicht in den abschlie\u00dfenden Katalog des \u00a7\u00a0121 BewG fallen. Namentlich sind dies insbesondere Beteiligungen an inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaften, die nicht mindestens 10% ausmachen, sowie inl\u00e4ndische Konten- und Wertpapierbest\u00e4nde. Kommt es somit im Ausland zu einem Steueranfall auf die \u00dcbertragung dieser inl\u00e4ndischen Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde, kommt dennoch eine Anrechnung dieser ausl\u00e4ndischen Steuer in Betracht.<\/p>\n

      \n
    1. Entsprechungsklausel<\/em><\/li>\n<\/ol>\n

      Nach der sogenannten \u201eEntsprechungsklausel\u201c muss die im Ausland auf das Auslandsverm\u00f6gen erhobene Steuer eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende Steuer darstellen. Eine Vergleichbarkeit mit der deutschen Erbschaftsteuer liegt vor, wenn die Steuer unmittelbar durch den Tod des Erblassers ausgel\u00f6st wird und den Nachlass des Erblassers erfasst. Besteuerungsgegenstand muss eine unentgeltliche Verm\u00f6gens\u00fcbertragung sein und die ausl\u00e4ndische Steuer muss entweder auf dem Nachlass als solchem liegen oder die Bereicherung des Erwerbers durch Erbanfall besteuern.<\/p>\n

      Von der Anrechnungsm\u00f6glichkeit sind demnach typischerweise Erbfallsteuern umfasst, welche das im Todeszeitpunkt zivilrechtlich \u00fcbergehende Verm\u00f6gen betreffen und bei den Erwerbern selbst erhoben werden. Eine Vergleichbarkeit wird aber auch dort bejaht, wo ausl\u00e4ndische Steuern nicht die Erwerber als solche treffen, sondern direkt beim ungeteilten Nachlass erhoben werden. Derartige Nachlasssteuern existieren insbesondere im anglo-amerikanischen Rechtskreis (z.B. in den USA).<\/p>\n

      Schwierigkeiten mit der Entsprechungsklausel ergaben sich seit jeher mit ausl\u00e4ndischen (Kapital-) Ertragsteuern. Die (h\u00f6chstrichterliche) Rechtsprechung versagte eine Anrechnung derartiger Steuern, selbst wenn diese \u2013 als rein fiktive Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnsteuern \u2013 allein durch den Tod des Erblassers ausgel\u00f6st wurden und damit an einen unentgeltlichen Verm\u00f6gens\u00fcbergang ankn\u00fcpften. Insbesondere eine Vergleichbarkeit aufgrund der in solchen F\u00e4llen unzweifelhaft eintretenden wirtschaftlichen Doppelbelastung wurde verneint, selbst wenn die ausl\u00e4ndische Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnsteuer funktional als Ersatz f\u00fcr eine nicht existente Nachlasssteuer fungierte. Argument gegen eine Vergleichbarkeit war die teils formale Unterscheidung zwischen Einkommensteuer und Erbschaftsteuer (vgl. z.B. BFH vom 26.04.1995 \u2013 II R 13\/92, DB 1995 S.\u00a01946<\/a> zur kanadischen \u201ecapital gains tax<\/em>\u201c).<\/p>\n

      Entscheidung des FG D\u00fcsseldorf vom 04.05.2022<\/strong><\/p>\n

      Die Entscheidung des FG D\u00fcsseldorf dreht sich im Wesentlichen um die Entsprechungsklausel.<\/p>\n

      Im zugrundliegenden Sachverhalt wandte ein ausschlie\u00dflich in der Schweiz wohnhafter Schenker Anfang 2021 der sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland wohnhaften Kl\u00e4gerin eine Geldschenkung in H\u00f6he von 500.000 CHF zu. Kurz darauf verstarb der Schenker. Die Kl\u00e4gerin war nicht als Erbin des Schenkers eingesetzt und erhielt somit von Todes wegen kein weiteres Verm\u00f6gen.<\/p>\n

      Das beklagte Finanzamt unterwarf die Geldzuwendung in Deutschland der Schenkungsteuer und setzte insg. 132.840 \u20ac fest. In der Schweiz fiel zun\u00e4chst keine Schenkungsteuer an. Aufgrund des nachfolgenden Erbfalls setzten die Schweizer Beh\u00f6rden allerdings Erbschaftsteuer i.H.v. umgerechnet 176.416 \u20ac fest. Zwar erhielt die Kl\u00e4gerin durch den Todesfall kein weiteres Verm\u00f6gen. Allerdings bestand eine Schweizer Regelung, wonach Schenkungen, welche in den letzten f\u00fcnf Jahren vor dem Tode des Erblassers stattgefunden haben, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Erbschaftsteuer eingehen.<\/p>\n

      Die Kl\u00e4gerin begehrte sodann die Anrechnung der schweizerischen Erbschaft<\/em>steuer auf die deutsche Schenkung<\/em>steuer nach \u00a7\u00a021 ErbStG. Das beklagte Finanzamt versagte eine solche jedoch insbesondere mit der Begr\u00fcndung, dass zwei unterschiedliche Steuervorg\u00e4nge vorgelegen h\u00e4tten: Bei der in der Schweiz vorgenommenen Hinzurechnung von Schenkungen zum zu versteuernden Erbteil habe es sich um einen Erbschaftsteuervorgang gehandelt. In Deutschland sei dagegen eine Schenkung besteuert worden, sodass eine Anrechnung mangels Vergleichbarkeit der ausl\u00e4ndischen Steuer ausscheidet.<\/p>\n

      Die Kl\u00e4gerin obsiegte nunmehr vor dem FG D\u00fcsseldorf. Dieses gab dem Finanzamt zwar insoweit Recht, dass es sich bei der in der Schweiz erhobenen Steuer um eine Erbschaftsteuer und nicht um eine Schenkungsteuer gehandelt habe. Die Schenkung habe hier in der Schweiz nur deshalb einer Steuer unterlegen, weil der Schenker innerhalb von f\u00fcnf Jahren nach dem Schenkungsvorgang verstorben sei. Bei dieser einschl\u00e4gigen Regelung handele es sich um eine typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift: Da im fraglichen Kanton Schenkungen im Gegensatz zu Erbschaften nicht steuerbar waren, best\u00fcnde die Gefahr, dass bei einem absehbar bevorstehenden Erbfall Verm\u00f6genswerte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise \u00fcbertragen und so der Besteuerung entzogen w\u00fcrden.<\/p>\n

      Dennoch sei im vorliegenden Fall eine Anrechnung der Schweizer Erbschaftsteuer auf die deutsche Schenkungsteuer geboten gewesen. Daf\u00fcr spreche, dass beide Steuern an den gleichen Lebenssachverhalt (die Geldzuwendung) angekn\u00fcpft h\u00e4tten. Es erscheine zu formalistisch<\/em>, die unterschiedliche rechtliche Einordnung zum Anlass zu nehmen, den identischen Vorgang (Geldschenkung) einer doppelten Besteuerung zu unterwerfen. Dem objektiv erkennbaren Telos des \u00a7\u00a021 ErbStG, die Doppelbesteuerung von Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen auch in Nicht-DBA-F\u00e4llen zu vermeiden, werde man nur gerecht, wenn die wirtschaftlichen und funktionalen Wirkungen<\/em> der ausl\u00e4ndischen Steuer in die Betrachtung mit einbezogen w\u00fcrden.<\/p>\n

      Dass die deutsche Schenkungsteuer im vorliegenden Fall \u2013 entgegen des Wortlauts des \u00a7\u00a021 Abs.\u00a01 Satz\u00a04 ErbStG \u2013 nicht nach, sondern vor der ausl\u00e4ndischen Erbschaftsteuer entstanden war, hielt das Gericht f\u00fcr unbeachtlich.<\/p>\n

      Bedeutung f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

      Der Entscheidung des FG D\u00fcsseldorf kommt zwar keine vergleichbare Signalwirkung wie einer h\u00f6chstrichterlichen Entscheidung zu. Daher ist es durchaus bedauerlich, dass der BFH \u2013 mangels Revision \u2013 keine Gelegenheit haben wird, zu der entschiedenen Rechtsfrage Stellung zu nehmen. Dennoch hat die Entscheidung eine \u00fcber den entschiedenen Einzelfall hinausgehende Bedeutung. Die ihr zugrundeliegende rechtliche Konstellation des Fehlens einer Schenkungsteuer in Kombination mit einer missbrauchsvermeidenden Hinzurechnungsregelung bei der Erbschaftsteuer findet sich nicht nur in einzelnen Kantonen der Schweiz, sondern in mehreren weiteren L\u00e4ndern. So existieren vergleichbare Regelungen z.B. in Belgien und im Vereinigten K\u00f6nigreich von Gro\u00dfbritannien und Nordirland.<\/p>\n

      Nicht zu untersch\u00e4tzen ist auch der weite Anwendungsbereich des \u00a7\u00a021 ErbStG. Zwar greift die Regelung nur dann ein, wenn keine (vorrangigen) Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem jeweils betroffenen Drittland einschl\u00e4gig sind. Allerdings finden sich derartige Abkommen, welche sich speziell an die Besteuerung unentgeltlicher \u00dcbertragungen richten, wesentlich seltener als solche auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Verm\u00f6gen. So bestehen derzeit nur sechs<\/em> Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und\/oder Schenkungsteuern. Selbst diese schaffen zudem \u2013 wie die Entscheidung des FG D\u00fcsseldorf zeigt \u2013 nicht immer Abhilfe. So besteht zwischen Deutschland und der Schweiz zwar ein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuer. Dieses erfasst ausweislich des eindeutigen Wortlauts allerdings zun\u00e4chst nur die deutsche Erbschaftsteuer. Daneben haben die deutsche und die schweizerische Steuerverwaltung zwar noch in einer Verst\u00e4ndigungsregelung vereinbart, das Doppelbesteuerungs\u00adabkommen auf Schenkungen von Gesch\u00e4ftsbetrieben entsprechend anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 07.04.1988 \u2013 IV C 6-S 1301 Schz-25\/88). F\u00fcr die im Urteilsfall ma\u00dfgebliche Geldschenkung fand aber auch diese Erg\u00e4nzung keine Anwendung, sodass nur der R\u00fcckgriff auf \u00a7\u00a021 ErbStG verblieb.<\/p>\n

      Interessant ist letztlich auch die gew\u00e4hlte Argumentation des FG D\u00fcsseldorf, welche weg von einer formalistischen<\/em> Betrachtung der betroffenen Steuerarten hin zu der Ber\u00fccksichtigung der wirtschaftlichen und funktionalen Wirkungen <\/em>der ausl\u00e4ndischen Steuer geht. Diese f\u00fcr den Steuerpflichtigen vorteilhafte Sichtweise findet sich bislang in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zu \u00a7\u00a021 ErbStG so kaum wieder. Sie entspringt vielmehr kritischen Literaturstimmen, welche dem BFH in der Vergangenheit vorgeworfen hatten, bei der Anwendung der Entsprechungsklausel zu formalistisch und restriktiv vorgegangen zu sein. Die Entscheidung k\u00f6nnte daher zuk\u00fcnftig auch Anlass dazu geben, die erw\u00e4hnte BFH-Rechtsprechung zur Ablehnung der Entsprechungsklausel im Falle von durch den Tod ausgel\u00f6sten ausl\u00e4ndischen Ertragsteuern, wie im Falle von Ver\u00e4u\u00dferungs\u00adgewinnsteuern, zu \u00fcberdenken.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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