{"id":10263,"date":"2022-12-06T19:14:23","date_gmt":"2022-12-06T17:14:23","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10263"},"modified":"2022-12-06T19:14:23","modified_gmt":"2022-12-06T17:14:23","slug":"die-besteuerung-einer-sog-passiven-entstrickung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/12\/06\/die-besteuerung-einer-sog-passiven-entstrickung\/","title":{"rendered":"Die Besteuerung einer sog. \u201epassiven Entstrickung\u201c"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

RA Michael Feldner, LL.M., Associate bei POELLATH, Berlin<\/p><\/div>\n

Das Inkrafttreten des neuen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Spanien zum 01.01.2013 f\u00fchrte nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven von spanischen Immobilienkapitalgesellschaften, deren Anteile von in Deutschland ans\u00e4ssigen Steuerpflichtigen gehalten werden. Eine aktuelle Entscheidung des FG M\u00fcnster best\u00e4tigt dies und bringt mehr Rechtsklarheit f\u00fcr viele deutsche Eigent\u00fcmer von Immobilien in Spanien.<\/p>\n

Die Entstrickung im deutschen Steuerrecht<\/strong><\/p>\n

F\u00fcr Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebsverm\u00f6gen ist die sog. Entstrickungsbesteuerung in \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 Satz\u00a03 EStG und \u00a7\u00a012 Abs.\u00a01 KStG geregelt sowie f\u00fcr bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatverm\u00f6gen in \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a03 AStG. Im Kern geht es dabei um folgenden Sachverhalt: Ein in Deutschland steuerlich Ans\u00e4ssiger verlagert Wirtschaftsg\u00fcter von Deutschland ins Ausland, wodurch die Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines DBA mit diesem Staat das Besteuerungsrecht am (zuk\u00fcnftigen) Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung dieser Wirtschaftsg\u00fcter verliert bzw. das Besteuerungsrecht Deutschlands hieran eingeschr\u00e4nkt wird. In diesen F\u00e4llen soll eine fiktive Ver\u00e4u\u00dferung bzw. Entnahme der Wirtschaftsg\u00fcter besteuert werden, bei der es zu einer Entstrickung s\u00e4mtlicher in den Wirtschaftsg\u00fctern enthaltener stiller Reserven kommt.<\/p>\n

Neben dieser (aktiven) Entstrickung aufgrund der Verlagerung eines Wirtschaftsguts bzw. von Kapitalgesellschaftsanteilen ins Ausland ist es fraglich, ob auch eine sog. passive Entstrickung besteuert werden kann. Mit passiver Entstrickung ist die Situation gemeint, dass die Bundesrepublik Deutschland ein neues DBA abschlie\u00dft oder ein bestehendes DBA ge\u00e4ndert wird, wodurch das Besteuerungsrecht Deutschlands an bereits im Ausland befindlichen Wirtschaftsg\u00fctern pl\u00f6tzlich ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt wird. Obwohl der Steuerpflichtige also keine Handlung vornimmt und die Wirtschaftsg\u00fcter bleiben wo sie sind, soll pl\u00f6tzlich eine Steuer auf die im Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven anfallen.<\/p>\n

In der Literatur ist die Frage der Steuerentstehung aufgrund einer passiven Entstrickung \u00e4u\u00dferst umstritten. Es gibt gewichtige Stimmen f\u00fcr und gegen das Erfassen der passiven Entstrickung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll es nicht auf eine Handlung des Steuerpflichtigen ankommen, weshalb die passive Entstrickung ebenfalls steuerpflichtig sein soll.<\/p>\n

Problematisch ist die Entstrickungsbesteuerung, weil beim Steuerpflichtigen tats\u00e4chlich kein Zufluss an Liquidit\u00e4t erfolgt. Besteuert wird daher immer die Verm\u00f6genssubstanz. Im Fall der passiven Entstrickung kommt erschwerend hinzu, dass der Steuerpflichtige die Besteuerung nicht durch ein eigenes Handeln ausl\u00f6st, sondern alleine die \u00c4nderung einer rechtlichen Situation, von der der Steuerpflichtige im Zweifel nicht einmal etwas mitbekommen muss, zu einer Besteuerung f\u00fchren w\u00fcrde.<\/p>\n

Keine steuerpflichtige passive Entstrickung durch die \u00c4nderung des DBA-Spanien zum 01.01.2013<\/strong><\/p>\n

Erhebliche praktische Bedeutung erlangte die Frage nach der Zul\u00e4ssigkeit der Besteuerung einer passiven Entstrickung im Fall Spanien. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Spanien ist 2011 ein neues DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Verm\u00f6gen abgeschlossen worden, welches zum 01.01.2013 in Kraft getreten ist und das bisherige DBA abl\u00f6ste. Nach dem neuen DBA hat Spanien ein Besteuerungsrecht f\u00fcr die Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer sog. Immobiliengesellschaft (Gesellschaft mit mehr als 50% Immobilienverm\u00f6gen in Spanien), auch wenn der ver\u00e4u\u00dfernde Gesellschafter in Deutschland ans\u00e4ssig ist. Macht Spanien von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch, ist Deutschland zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung verpflichtet, die in Spanien gezahlte Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen. Nach dem alten DBA-Spanien konnten die Gewinne aus Anteilsver\u00e4u\u00dferungen dagegen nur im Ans\u00e4ssigkeitsstaat des ver\u00e4u\u00dfernden Gesellschafters besteuert werden.<\/p>\n

Die Finanzverwaltung sieht hierin die Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts an einem m\u00f6glichen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von Anteilen deutscher Steuerpflichtiger an spanischen Immobiliengesellschaften. Dies betrifft eine Vielzahl an Steuerpflichtigen, denn die Einbringung einer in Spanien belegenen Immobilie in eine spanische S.L., zumeist eine sog. Verm\u00f6gensverwaltungsgesellschaft (Sociedad Patrimonial), war bzw. ist eine zul\u00e4ssige und weit verbreitete Gestaltungsvariante. Gegen\u00fcber dem direkten Halten der Immobilie durch einen deutschen Eigent\u00fcmer lassen sich durch das Halten mittels einer Kapitalgesellschaft insbesondere Steuervorteile beim Verkauf, bei der Verm\u00f6gensteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Spanien erzielen. Auf der anderen Seite k\u00f6nnen durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft auch hohe Kosten sowie Verkehr- und Ertragsteuern anfallen.<\/p>\n

In einer aktuellen Entscheidung hat sich nun das FG M\u00fcnster (Urteil vom 10.08.2022 \u2013 13 K 559\/19 G,F) mit der Frage besch\u00e4ftigt und die Besteuerung einer passiven Entstrickung f\u00fcr unzul\u00e4ssig erkl\u00e4rt. Der Tatbestand des \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 Satz\u00a03 EStG setze ein dem Steuerpflichtigen zurechenbares Verhalten voraus. Die passive Entstrickung sei dagegen allein durch die Bundesrepublik Deutschland herbeigef\u00fchrt worden, die in eigener Souver\u00e4nit\u00e4t ohne eine Mitwirkungshandlung der Steuerpflichtigen ihr Besteuerungsrecht neu geordnet habe. Dieses systematische Ergebnis folge zudem auch aus der Gesetzeshistorie.<\/p>\n

W\u00fcrde man dies anders sehen, so w\u00e4re die Besteuerung einer passiven Entstrickung jedenfalls europarechtswidrig. Denn der EuGH habe klargestellt, dass eine sofortige Steuereintreibung ohne die Gew\u00e4hrung eines Zahlungsaufschubs unzul\u00e4ssig sei. Dies hatte auch bereits das FG K\u00f6ln (Urteil vom 17.06.2021 \u2013 15 K 888\/18) in einem Fall zu \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 Nr.\u00a04 AStG a.F. (jetzt \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a03 AStG) entschieden und ausdr\u00fccklich klargestellt, dass auch die nachtr\u00e4glich eingef\u00fchrte Stundungsregelung nicht r\u00fcckwirkend den Versto\u00df gegen das Europarecht heilen k\u00f6nne.<\/p>\n

Ausdr\u00fccklich offen lie\u00df das FG M\u00fcnster, ob die Klausel f\u00fcr Immobiliengesellschaften im DBA-Spanien \u00fcberhaupt eine Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands darstelle. Denn erst zum Zeitpunkt des tats\u00e4chlichen Verkaufs der Anteile st\u00fcnde fest, ob und in welchem Umfang eine spanische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden m\u00fcsse. Es best\u00fcnde daher lediglich die Gefahr einer zuk\u00fcnftigen Steueranrechnung.<\/p>\n

Keine Rechtssicherheit f\u00fcr zuk\u00fcnftige F\u00e4lle<\/strong><\/p>\n

Das FG M\u00fcnster hat die Revision zum BFH zugelassen und auch gegen das Urteil des FG K\u00f6ln ist die Revision beim BFH anh\u00e4ngig. Es ist daher zu hoffen, dass der BFH die Entscheidungen best\u00e4tigt und der Besteuerung einer passiven Entstrickung endg\u00fcltig eine Absage erteilt.<\/p>\n

Da beide Entscheidungen allerdings die alte Rechtslage betreffen und mittlerweile der vom EuGH geforderte Zahlungsaufschub mit \u00a7\u00a04g Abs.\u00a01 EStG bzw. \u00a7\u00a06 Abs.\u00a04 AStG ins deutsche Recht eingef\u00fchrt wurde, l\u00e4sst sich aus ihnen keine Rechtssicherheit f\u00fcr zuk\u00fcnftige F\u00e4lle ableiten. Insbesondere die auch im Fall des DBA-Spanien relevante Klausel f\u00fcr Immobiliengesellschaften wird zuk\u00fcnftig wohl in immer mehr DBA Einzug halten. Solange noch keine endg\u00fcltige Klarheit in Sachen Besteuerung einer passiven Entstrickung geschaffen ist, m\u00fcssen daher sich abzeichnende Revisionen und Abschl\u00fcsse von DBA im Auge behalten und gegebenenfalls bestehende Strukturen angepasst werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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