{"id":10282,"date":"2022-12-16T17:23:15","date_gmt":"2022-12-16T15:23:15","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10282"},"modified":"2022-12-16T17:23:15","modified_gmt":"2022-12-16T15:23:15","slug":"jstg-2022-neuregelung-der-besteuerung-der-registerfaelle","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/12\/16\/jstg-2022-neuregelung-der-besteuerung-der-registerfaelle\/","title":{"rendered":"JStG 2022: Neuregelung der Besteuerung der \u201eRegisterf\u00e4lle\u201c"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

Lukas Kawka, Counsel bei Morrison Foerster in Berlin und Mitglied der globalen Praxisgruppe Steuerrecht<\/p><\/div>\n

Seit \u00fcber zwei Jahren sorgt die Auffassung der Finanzverwaltung zur Besteuerung der sogenannten \u201eRegisterf\u00e4lle\u201c f\u00fcr erhebliche Kritik und stellt die betroffenen Unternehmen in der Praxis vor erhebliche Herausforderungen. Mit dem am 16.12.2022 beschlossenen Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) hat der Gesetzgeber die Besteuerung der Registerf\u00e4lle neu geregelt. Erfreulich ist dabei, dass die Besteuerung der Registerf\u00e4lle zwischen fremden Dritten faktisch vollst\u00e4ndig abgeschafft wird. Mit Wirkung ab dem 01.01.2022 verbleibt es zwar noch bei der Besteuerung, wenn entsprechende Eink\u00fcnfte in einer von (derzeit) zw\u00f6lf \u201eSteueroasen\u201c erzielt werden. In der Praxis werden Lizenzbeziehungen \u00fcber diese Staaten aber regelm\u00e4\u00dfig ohnehin nicht abgewickelt, so dass hier nur noch ein geringer Anwendungsbereich verbleiben sollte. Allerdings bleibt es bei der bisherigen (auch r\u00fcckwirkenden) Besteuerung von Registerf\u00e4llen zwischen nahestehenden Personen. F\u00fcr F\u00e4lle ab dem 01.01.2023 entf\u00e4llt die Besteuerung in diesen F\u00e4llen allerdings \u201eautomatisch\u201c, wenn ein Anspruch auf eine Steuerbefreiung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Werden die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerbefreiung hingegen nicht erf\u00fcllt, bleibt es auch k\u00fcnftig bei der bisherigen Besteuerung. Im Ergebnis werden daher die Gerichte \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit dieser Besteuerung entscheiden m\u00fcssen.<\/p>\n

Die bisherige Rechtslage<\/strong><\/p>\n

Im November 2022 \u00e4nderte die Finanzverwaltung ihre fast 100-j\u00e4hrige Praxis bei der Besteuerung von Eink\u00fcnften aus Rechten, die in einem deutschen Register eingetragen sind (z.B. deutsche Patent- und Markenrechte \u2013 Registerrechte<\/em>). Seitdem unterliegen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne sowie Lizenzverg\u00fctungen aus solchen Registerrechten auch dann der Besteuerung in Deutschland, wenn s\u00e4mtliche beteiligten Vertragsparteien im Ausland ans\u00e4ssig sind. In diesen F\u00e4llen soll also bereits die blo\u00dfe Registereintragung zur Begr\u00fcndung eines Besteuerungsrechts gen\u00fcgen (sog. Registerf\u00e4lle<\/em>).<\/p>\n

Ver\u00e4u\u00dfert also ein im Ausland ans\u00e4ssiger Rechteinhaber ein Registerrecht (an einen im Ausland ans\u00e4ssigen Erwerber), ist der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in Deutschland grunds\u00e4tzlich zu versteuern. \u00dcberl\u00e4sst der ausl\u00e4ndische Rechteinhaber das Registerrecht hingegen zur Nutzung im Wege einer Lizenz, ist der ausl\u00e4ndische Lizenznehmer grunds\u00e4tzlich verpflichtet, von der Lizenzzahlung einen Steuerabzug i.H.v. 15,825% vorzunehmen. Die Abzugsteuer ist an das BZSt abzuf\u00fchren und elektronisch anzumelden.<\/p>\n

Beispiel<\/strong>: Das Unternehmen H, mit Sitz in Hongkong, hat eine neuartige Technologie entwickelt. Zum Schutz dieser Technologie hat H in zahlreichen L\u00e4ndern und unter anderem auch in Deutschland ein Patent registriert. H gew\u00e4hrt dem Unternehmen U, mit Sitz in den USA, eine Lizenz zur Nutzung ihrer weltweiten (und damit auch deutschen) Patente. Obwohl diese Lizenzbeziehung mit Ausnahme der Registereintragung des deutschen Patents keinerlei Bezug zu Deutschland aufweist, unterliegen die von U an H gezahlten Lizenzgeb\u00fchren der deutschen Besteuerung, soweit diese auf das deutsche Patent entfallen.<\/em><\/p>\n

In Abh\u00e4ngigkeit vom Ans\u00e4ssigkeitsstaat des Ver\u00e4u\u00dferers\/Lizenzgebers werden diese Eink\u00fcnfte nach den einschl\u00e4gigen Doppelbesteuerungsabkommen regelm\u00e4\u00dfig von der Besteuerung ausgenommen. Allerdings wirkt diese Steuerbefreiung bei Lizenzzahlungen nicht \u201eautomatisch\u201c. Die Freistellung wird vielmehr nur auf entsprechenden Antrag des ausl\u00e4ndischen Lizenzgebers beim BZSt erteilt. Die Freistellung setzt jedoch voraus, dass dieser zus\u00e4tzlich die umfangreichen Anforderungen des Einkommensteuerrechts (50d-Regelung) an seine wirtschaftliche Substanz (z.B. Mitarbeiter, Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume, etc.) und Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit erf\u00fcllen kann. Bis zur Erteilung der Freistellung bleibt der Lizenznehmer zum Steuerabzug verpflichtet. Der Lizenzgeber kann sich etwaige einbehaltene Abzugsteuern anschlie\u00dfend auf Antrag (unter denselben Voraussetzungen wie f\u00fcr die Freistellung) erstatten lassen.<\/p>\n

In der Praxis f\u00fchrt dieses formelle Freistellungsprozedere bei den Registerf\u00e4llen zu erheblichen Problemen. Dies gilt insbesondere, da die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung r\u00fcckwirkend \u00fcber mehrere Jahre (!) auf alle offenen F\u00e4lle anwendet. Entsprechend der damaligen Praxis wurden in diesen F\u00e4llen allerdings keine Steuerfreistellungen beantragt. Die betroffenen Unternehmen werden insofern vor erhebliche Herausforderungen gestellt, diese F\u00e4lle nachtr\u00e4glich aufzuarbeiten und nachzuerkl\u00e4ren. In einigen F\u00e4llen bestehen auch faktische Schwierigkeiten, die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerbefreiung nachtr\u00e4glich zu erbringen. Auch wurde die aus den Registerf\u00e4llen resultierende Steuerbelastung in den Lizenzvertr\u00e4gen regelm\u00e4\u00dfig nicht geregelt, so dass es auch zu finanziellen Nachteilen f\u00fcr die betroffenen Unternehmen kommen kann. Die Besteuerung der Registerf\u00e4lle f\u00fchrt insofern zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken.<\/p>\n

Die weitere Historie der Registerf\u00e4lle<\/strong><\/p>\n

Auch das BMF hatte erkannt, dass die Besteuerung der Registerf\u00e4lle nicht \u201esachgerecht\u201c sei. Es hatte daher einen Gesetzentwurf vorgelegt, mit dem die Besteuerung der Registerf\u00e4lle vollst\u00e4ndig aufgehoben werden sollte. Der Gesetzgeber vollzog demgegen\u00fcber eine Kehrtwende und setzte den entsprechenden Gesetzesentwurf nicht um. In der Folge bem\u00fchte sich das BMF zumindest die offenkundig nach einem DBA steuerbefreiten F\u00e4lle verfahrensrechtlich zu vereinfachen. Durch dieses vereinfachte Verfahren wurde die Nachmeldefrist f\u00fcr einen \u00dcbergangszeitraum verl\u00e4ngert und die Verpflichtung zum Steuerabzug bei entsprechender Nacherkl\u00e4rung faktisch ausgesetzt. Insbesondere bei F\u00e4llen zwischen fremden Dritten fehlten den betroffenen Vertragsparteien allerdings h\u00e4ufig die erforderlichen Informationen, um ihre steuerlichen Verpflichtungen ordnungsgem\u00e4\u00df erf\u00fcllen zu k\u00f6nnen. Das BMF verl\u00e4ngerte daher mehrfach den \u00dcbergangszeitraum, letztlich bis zum 30.06.2023.<\/p>\n

Mit dem RefE zum JStG 2022 unternahm das BMF nunmehr einen weiteren Anlauf, die verfassungsm\u00e4\u00dfig fragw\u00fcrdige Besteuerung der Registerf\u00e4lle f\u00fcr die Zukunft (faktisch) vollst\u00e4ndig aufzuheben. F\u00fcr die Vergangenheit sollte (aus fiskalischen Gr\u00fcnden) nur noch die Besteuerung von Registerf\u00e4llen zwischen nahestehenden Personen beibehalten werden. F\u00fcr die Zukunft sei eine Besteuerung dieser F\u00e4lle nicht mehr erforderlich, da internationale Konzern ihre Lizenzbeziehungen zwischenzeitlich im Wesentlichen \u00fcber DBA-Staaten strukturieren und in diesen F\u00e4llen k\u00fcnftig kein signifikantes Steuermehraufkommen zu warten sei.<\/p>\n

Die \u00c4nderungen durch das JStG 2022<\/strong><\/p>\n

Im weiteren Gesetzgebungsverfahren konnte sich das BMF mit dem Entwurf allerdings auch nicht vollst\u00e4ndig durchsetzen. Zu gro\u00df waren offenbar die Sorgen vor einem etwaigen \u201eMissbrauchspotenzial\u201c, dass Konzerne ihre internen Lizenzbeziehungen k\u00fcnftig \u00fcber nicht-DBA-Staaten \u2013 am deutschen Fiskus vorbei \u2013 strukturieren k\u00f6nnten. Durch das JStG 2022 bleibt es daher bei der Besteuerung der Registerf\u00e4lle in zwei Szenarien:<\/p>\n

    \n
  1. Mit Wirkung ab dem 01.01.2022 werden Registerf\u00e4lle besteuert, bei denen der Ver\u00e4u\u00dferer\/Lizenzgeber in einer sog. nicht-kooperativen Jurisdiktion i.S.d. \u00a7 2 Steueroasen-Abwehrgesetz (Steueroase) ans\u00e4ssig ist. Die Einstufung von Staaten als Steueroasen erfolgt durch das BMF; betroffen sind derzeit 12 Staaten: Amerikanisch-Samoa, Anguilla, Bahamas, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad und Tobago, Turks- und Caicosinseln, Amerikanische Jungferninseln und Vanuatu. Diese Steueroasen spielen in der internationalen Praxis allerdings grunds\u00e4tzlich keine Rolle, so dass diese Regelung faktisch leerlaufen d\u00fcrfte.<\/li>\n
  2. Entgegen der bisherigen Erwartung verleibt es allerdings noch grunds\u00e4tzlich bei der Besteuerung von Registerf\u00e4llen zwischen nahestehenden Personen (Konzernf\u00e4lle). Dies sind im Wesentlichen F\u00e4llen, bei denen die Vertragsparteien \u00fcber eine (un)mittelbare Beteiligung von mindestens 25% verbunden sind. F\u00fcr Konzernf\u00e4lle ab dem 01.01.2023 entf\u00e4llt die Besteuerung jedoch zumindest in F\u00e4llen, in denen der Ver\u00e4u\u00dferer\/Lizenzgeber aufgrund eines DBA von der Besteuerung in Deutschland befreit ist und zus\u00e4tzlich die Voraussetzungen der 50d-Regelung erf\u00fcllt. Das Besteuerungsrecht wird insoweit bereits auf Tatbestandsebene \u2013 d.h. \u201eautomatisch\u201c \u2013 ausgeschlossen. Bei Lizenzeink\u00fcnften sind in diesen Konzernf\u00e4llen folglich Antr\u00e4ge auf Freistellung vom Steuerabzug k\u00fcnftig entbehrlich: Zudem entfallen s\u00e4mtliche Verpflichtungen des Lizenznehmers zum Einbehalt und zur Anmeldung der Abzugsteuern. Besteht hingegen kein Freistellungsanspruch, verbleibt es in den Konzernf\u00e4llen vollumf\u00e4nglich bei der bisherigen Rechtslage; die Abzugs- und Anmeldungsverpflichtungen gelten insofern weiterhin fort.<\/li>\n<\/ol>\n

    In allen anderen F\u00e4llen, also bei Rechtsbeziehungen zwischen nicht-nahestehenden Personen au\u00dferhalb von Steueroasen (Drittf\u00e4lle), wird die Besteuerung der Registerf\u00e4lle vollst\u00e4ndig abgeschafft. Dies gilt sowohl f\u00fcr (noch offene) Altf\u00e4lle wie auch f\u00fcr k\u00fcnftige Rechtsbeziehungen. Dies ist \u00fcberaus erfreulich, da hierdurch zahlreiche Praxisprobleme f\u00fcr die betroffenen Unternehmen beseitigt werden.<\/p>\n

    Fazit<\/strong><\/p>\n

    Es ist zun\u00e4chst zu begr\u00fc\u00dfen, dass die Besteuerung der Drittf\u00e4lle (im Grundsatz) umfassend abgeschafft wird. Die betroffenen Unternehmen k\u00f6nnen aufatmen und ihre Lizenzbeziehungen mit den Vertragspartnern ohne steuerliche Komplikationen fortf\u00fchren. Soweit eine Besteuerung in diesen F\u00e4llen noch bei Steueroasen in Betracht kommt, sollten diese F\u00e4lle in der Praxis keine gro\u00dfe Relevanz spielen.<\/p>\n

    Leider hat der Gesetzgeber es allerdings erneut vers\u00e4umt, die \u2013 im internationalen Steuerrecht \u00fcberaus ungew\u00f6hnliche \u2013 Besteuerung der Registerf\u00e4lle in Konzernf\u00e4llen vollst\u00e4ndig abzuschaffen. Soweit es noch bei einer Besteuerung verbleibt, l\u00e4sst sich diese aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden und insbesondere aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes jedoch nicht rechtfertigen. Insbesondere sind keine sachlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr die unterschiedliche Behandlung der Konzernf\u00e4lle und Drittf\u00e4lle ersichtlich. Der Umstand, dass die erforderlichen Angaben f\u00fcr die Steuerbefreiung bzw. Ermittlung der Steuerh\u00f6he in Drittf\u00e4llen problematisch sind, vermag freilich keine abweichende Besteuerung zu begr\u00fcnden.<\/p>\n

    Die Besteuerung l\u00e4sst sich auch unter dem Aspekt eines m\u00f6glichen \u201eGestaltungsmissbrauchs\u201c im Konzern nicht rechtfertigen. So werden durch die Besteuerung der Konzernf\u00e4lle nicht nur \u201emissbr\u00e4uchliche\u201c Gestaltungen erfasst. Betroffen sind beispielsweise auch \u201enormale\u201c Konzernf\u00e4lle mit Staaten, mit denen kein DBA existiert (z.B. Brasilien). Dies ist insbesondere in Lizenzf\u00e4llen problematisch, bei denen die Abzugsteuer auf die Bruttoeink\u00fcnfte und nicht (!) auf den Gewinn veranschlagt wird. Sofern der Ans\u00e4ssigkeitsstaat die deutsche Abzugsteuer auf die lokale Steuer des betroffenen Unternehmens anrechnet (um das Unternehmen vor einer Doppelbesteuerung zu sch\u00fctzen), wird dem Ans\u00e4ssigkeitsstaat \u00fcber die Besteuerung der Registerf\u00e4lle faktisch eigenes Besteuerungssubstrat entzogen. L\u00e4sst der Ans\u00e4ssigkeitsstaat die Anrechnung aufgrund der unilateralen Besteuerungsma\u00dfnahme Deutschlands hingegen nicht zu, resultiert die deutsche Abzugsteuer in einer erheblichen Doppelbesteuerung des Unternehmens. Dies verdeutlicht auch, dass die Besteuerung der Registerf\u00e4lle mit internationalen Besteuerungsprinzipien nur schwer im Einklang zu bringen ist. Dies gilt speziell mit Blick auf die bevorstehende Einf\u00fchrung der Regelungen \u00fcber die Mindestbesteuerung (Pilar 2) in der EU. Insofern stellt sich auch die Frage, ob der Gesetzgeber die mittelbaren Auswirkungen auf deutsche Unternehmen bzw. auf das deutsche Steuereinkommen bedacht hat, wenn die Besteuerung der Registerf\u00e4lle international \u201eSchule machen\u201c sollte und auch andere Staaten eine entsprechende Besteuerung einf\u00fchren: W\u00fcrde Deutschland tats\u00e4chlich etwaige ausl\u00e4ndische \u201eRegistersteuern\u201c zur Entlastung der betroffenen Unternehmen in Deutschland und zu Lasten des deutschen Steueraufkommens anrechnen?<\/p>\n

    Der Gesetzgeber scheint diese Problematik derzeit offenbar aus rein fiskalischen Gr\u00fcnden zu akzeptieren. Die betroffenen Unternehmen stehen daher in vielen Konzernf\u00e4llen auch weiterhin vor dem Problem, dass sie nachtr\u00e4glich die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerbefreiung nicht mehr nachweisen k\u00f6nnen oder sich einer potenziellen Doppelbesteuerung ausgesetzt sehen. Es sind daher zahlreiche Klagen gegen die Besteuerung zu erwarten. Die Fragen nach der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung der Konzernf\u00e4lle werden daher letztlich die Gerichte in langj\u00e4hrigen Verfahren beantworten m\u00fcssen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

    Seit \u00fcber zwei Jahren sorgt die Auffassung der Finanzverwaltung zur Besteuerung der sogenannten \u201eRegisterf\u00e4lle\u201c f\u00fcr erhebliche Kritik und stellt die betroffenen Unternehmen in der Praxis vor erhebliche Herausforderungen. Mit dem am 16.12.2022 beschlossenen Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) hat der Gesetzgeber … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,60419],"tags":[3548,60387,59905,60422,60420,60421],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10282"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=10282"}],"version-history":[{"count":4,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10282\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":10285,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10282\/revisions\/10285"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=10282"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=10282"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=10282"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}