{"id":10309,"date":"2023-01-11T13:53:42","date_gmt":"2023-01-11T11:53:42","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=10309"},"modified":"2023-01-11T13:53:42","modified_gmt":"2023-01-11T11:53:42","slug":"zurechnungsbesteuerung-bei-stiftungen-und-trusts-ist-die-escape-klausel-des-%c2%a7-15-abs-6-astg-auch-auf-drittstaaten-anwendbar","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2023\/01\/11\/zurechnungsbesteuerung-bei-stiftungen-und-trusts-ist-die-escape-klausel-des-%c2%a7-15-abs-6-astg-auch-auf-drittstaaten-anwendbar\/","title":{"rendered":"Zurechnungsbesteuerung bei Stiftungen und Trusts: Ist die Escape-Klausel des \u00a7 15 Abs. 6 AStG auch auf Drittstaaten anwendbar?"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

RA\/StB Dr. Marcus Niermann, Counsel bei POELLATH, Berlin<\/p><\/div>\n

In der globalisierten Welt von heute ist es schon lange keine Seltenheit mehr, dass deutsche Steuerpflichtige Positionen bei ausl\u00e4ndischen Stiftungen innehaben \u2013 sei es als Stifter, Beg\u00fcnstigter oder Stiftungsvorstand. Bestehen Beziehungen zum anglo-amerikanischen Ausland, handelt es sich statt um Stiftungen meist eher um Trusts<\/em>, die dort noch deutlich h\u00e4ufiger genutzt werden als Stiftungen in unserem Rechtsraum. Bei Trusts sind ebenfalls oft deutsche Steuerans\u00e4ssige als Settlor<\/em> (Errichter), Beneficiary<\/em> (Beg\u00fcnstigter) oder gar als Trustee<\/em> (Treuh\u00e4nder\/Verwalter) beteiligt. Eine empfindliche deutsche Steuerfolge kann es hierbei sein, dass die Eink\u00fcnfte der Stiftung bzw. des Trusts dem deutschen Stifter\/Settlor bzw. den deutschen Beg\u00fcnstigten\/Beneficiaries steuerlich zugerechnet werden, und zwar unabh\u00e4ngig davon, ob tats\u00e4chlich eine Aussch\u00fcttung stattfindet (sog. dry income<\/em>), \u00a7\u00a015 AStG. Das Hessische FG hat sich mit Urteil vom 13.07.2022 (8\u00a0K\u00a01419\/19) zur unionsrechtskonformen erweiterten Anwendung des \u00a7 15 Abs. 6 AStG auch auf Drittstaaten ge\u00e4u\u00dfert. Hintergrund ist der aus Sicht des FG sonst vorliegende Versto\u00df gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, die auch im Verh\u00e4ltnis zu Drittstaaten gilt (Art. 63 AEUV).<\/p>\n

Hintergrund<\/strong><\/p>\n

Nach \u00a7\u00a015 AStG werden die Eink\u00fcnfte einer Familienstiftung mit Sitz und Gesch\u00e4ftsleitung au\u00dferhalb Deutschlands den im Inland steuerpflichtigen Stiftern oder Bezugs- oder Anteilsberechtigten zugerechnet. Dies gilt f\u00fcr Trusts ebenso, wenn es sich um selbstst\u00e4ndige Verm\u00f6gensmassen, also intransparente Trusts handelt (hierzu n\u00e4her Niermann<\/em>, HB-Steuerboard vom 13.04.2022<\/a>, \u00a7 15 Abs. 4 AStG. Betroffene wissen hiervon oft gar nichts. Misslich ist neben der Versteuerung fiktiver Zufl\u00fcsse auch die steuerliche Compliance, weil die Ermittlung der Eink\u00fcnfte auf Ebene des ausl\u00e4ndischen Rechtstr\u00e4gers nach deutschen Regeln sehr aufw\u00e4ndig sein kann.<\/p>\n

Allerdings gilt diese Regelung nicht f\u00fcr Familienstiftungen\/-trusts, die ihre Gesch\u00e4ftsleitung und ihren Sitz im EU- oder EWR-Ausland haben, wenn erstens nachgewiesen wird, dass das Stiftungsverm\u00f6gen den in Deutschland ans\u00e4ssigen Personen rechtlich und tats\u00e4chlich entzogen ist und zwischen dem Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Stiftung\/des Trusts und Deutschland ein hinreichender Informationsaustausch besteht (\u00a7\u00a015 Abs.\u00a06 AStG). Ob diese Escape-Klausel auch auf Drittstaaten anwendbar ist, hat das Hessische FG in seinem Urteil er\u00f6rtert.<\/p>\n

Urteilssachverhalt: Schweizer Stiftung mit deutschen \u2026<\/strong><\/p>\n

Ausgangspunkt des Urteils war eine Schweizer Familienstiftung, die unter bestimmten Voraussetzungen Zuwendungen an in Deutschland ans\u00e4ssige Beg\u00fcnstigte (die Kl\u00e4ger) t\u00e4tigen konnte. Eine Zuwendung waren nach den Stiftungsstatuten f\u00fcr \u201eKosten der Ausbildung, eines Fachstudiums, f\u00fcr Studienaufenthalte in fremden Sprachgebieten, f\u00fcr Krankheits-, Unfall- und Kurkosten, f\u00fcr Ausstattung bei Heirat, f\u00fcr die Er\u00f6ffnung eines Gesch\u00e4ftes, f\u00fcr die Gr\u00fcndung einer eigenen Existenz oder zu \u00e4hnlichen Zwecken sowie im Falle einer pers\u00f6nlichen Notlage\u201c m\u00f6glich. Die Statuten r\u00e4umten den Beg\u00fcnstigten allerdings keinen Rechtsanspruch ein \u2013 der Stiftungsrat entschied \u00fcber die Aussch\u00fcttung nach freiem Ermessen.<\/p>\n

\u2026 zwar nicht Bezugs-, aber Anfallsberechtigten<\/strong><\/p>\n

Problematisch war bereits die Frage, ob die Kl\u00e4ger als Bezugs- oder Anfallsberechtigte in den pers\u00f6nlichen Anwendungsbereich der Zurechnungsbesteuerung fielen. Beide Begriffe sind nicht abschlie\u00dfend definiert.<\/p>\n

W\u00e4hrend die Finanzverwaltung die Bezugsberechtigung sehr weit auslegen und nur sog. Zufallsdestinat\u00e4re ausnehmen will, hatte der BFH in einem \u00e4lteren Urteil zwar keinen einklagbaren Anspruch, aber doch eine \u201egesicherte Rechtsposition\u201c gefordert (BFH vom 15.04.2001 \u2013 II\u00a0R\u00a014\/98). Aus den j\u00fcngsten Urteilen im Zusammenhang mit der schenkungsteuerlichen Behandlung ausl\u00e4ndischer Stiftungen und Trusts, wonach eine \u201eZwischenberechtigung\u201c i.S.v. \u00a7\u00a07 Abs.\u00a01 Nr.\u00a09 Satz\u00a02 ErbStG einen Rechtsanspruch erfordere (BFH vom 03.07.2019 \u2013 II\u00a0R 6\/16 sowie vom 25.06.2021 \u2013 II R 31\/19), wurden verschiedentlich R\u00fcckschl\u00fcsse auf die Auslegung im Rahmen des \u00a7\u00a015 AStG gezogen: Wenn der Wortlaut f\u00fcr einen Zwischen\u201cberechtigten\u201c einen Rechtsanspruch erfordere, m\u00fcsse dies auch f\u00fcr einen Anfalls- bzw. Bezugs\u201cberechtigten\u201c gelten (z.B. Weiss<\/em>, IStR 2020 S.\u00a0 124, 129\u00a0f.; Tischendorf<\/em>, IStR 2022 S.\u00a0189, 491).<\/p>\n

Das Hessische FG best\u00e4tigt indes zun\u00e4chst die \u00e4ltere Auffassung des BFH, dass ein einklagbarer Rechtsanspruch nicht erforderlich sei. Allerdings spricht es den Kl\u00e4gern die Bezugsberechtigung dennoch ab, da es ihnen auch an einer \u201ewie auch immer gearteten Bezugsberechtigung hinsichtlich der aktuellen Eink\u00fcnfte\u201c der Stiftung fehle; der Stiftungsrat k\u00f6nne hier\u00fcber nach freiem Ermessen und ohne Einfluss der Kl\u00e4ger entscheiden.<\/p>\n

Es handele sich jedoch um Anfallsberechtigte. Die Anfallsberechtigung beziehe sich auf die Verteilung des Verm\u00f6gens zu einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt. Aus den Statuten leitete das Gericht ab, dass den Kl\u00e4gern bei Aufl\u00f6sung der Stiftung grunds\u00e4tzlich deren Verm\u00f6gen zuflie\u00dfe, es sei denn, es w\u00fcrde auf ihren Wunsch etwas anderes geregelt.<\/p>\n

Versto\u00df gegen Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV)<\/strong><\/p>\n

Allerdings sah das Gericht in der Anwendung der Zurechnungsbesteuerung auf die deutschen Anfallsberechtigten der Schweizer Stiftung einen Versto\u00df gegen die europarechtliche Kapital\u00adverkehrsfreiheit.<\/p>\n

Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind \u201ealle Beschr\u00e4nkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten L\u00e4ndern verboten\u201c. Der r\u00e4umliche Anwendungsbereich war daher auch gegen\u00fcber der Schweiz als Drittstaat er\u00f6ffnet. Auch sei die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegend in Abgrenzung zur Niederlassungsfreiheit einschl\u00e4gig, da die Beg\u00fcnstigten auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens keinen Einfluss nehmen k\u00f6nnten.<\/p>\n

Im n\u00e4chsten Schritt befasste sich das FG mit der Frage, ob das Einr\u00e4umen einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung an einer Stiftung einen Kapitalverkehrsvorgang darstelle und somit sachlich von der Kapitalverkehrsfreiheit gesch\u00fctzt sei. Hierzu sei auf die Auflistung in Anhang I der Richtlinie 88\/361\/EG zur\u00fcckzugreifen. Dort seien unter XI.B. ausdr\u00fccklich auch \u201eStiftungen\u201c erfasst, sodass diese \u201eAnlageform\u201c gesch\u00fctzt sei. Zudem sei bereits die Einr\u00e4umung einer Bezugs- oder Anfallsberechtigung an sich gesch\u00fctzt (und nicht erst die sp\u00e4tere tats\u00e4chliche Mittelauskehr): Dies ergebe sich aus der Nennung von \u201eSchenkungen\u201c unter XI.B. des Anhangs, womit der schuldrechtliche Schenkungsvertrag als dem eigentlichen Kapitalverkehrsvorgang vorgelagerter Akt gemeint sei. Entsprechend sei bei Gesellschaften bereits der Anteilserwerb und nicht erst die sp\u00e4tere Dividendenaussch\u00fcttung erfasst.<\/p>\n

Vor diesem Hintergrund wenig \u00fcberraschend stelle die Zurechnungsbesteuerung eine Beschr\u00e4nkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar, weil der hierdurch bewirkte Durchgriff durch die Rechtspers\u00f6nlichkeit der Stiftung schweizerischen Rechts dazu, dass der Stifter selbst oder die Destinat\u00e4re eine Steuerlast zu tragen haben, ohne sicher \u00fcber die n\u00f6tigen liquiden Mittel verf\u00fcgen zu k\u00f6nnen. Dies stelle einen Nachteil dar, den es bei einem gleich gelagerten Fall mit einer deutschen Stiftung nicht g\u00e4be.<\/p>\n

Schlie\u00dflich greife kein Rechtfertigungsgrund ein. Der blo\u00dfe Unterschied des Sitzes der Stiftung stelle keine Basis einer Ungleichbehandlung dar. Auch sei die Zurechnungsbesteuerung nicht aus zwingenden Gr\u00fcnden des Allgemeininteresses erforderlich. Denn der Zweck, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen, k\u00f6nne nur dann rechtfertigend wirken, wenn sich die Regelung auf \u201erein k\u00fcnstliche, jeder wirtschaftlichen Realit\u00e4t bare Gestaltungen richtet, die zu dem Zweck errichtet werden, der normalerweise geschuldeten Steuer zu entgehen\u201c (vgl. EuGH vom 12.09.2006 \u2013 C-196\/04 \u2013 Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas<\/em>). Das sei hier nicht der Fall, schon da \u00a7\u00a015 AStG keinerlei weitere Anforderungen (z.B. niedrige Besteuerung im Sitzstaat) und keine Entlastungsm\u00f6glichkeit vorsehe.<\/p>\n

Folge: Anwendung des \u00a7 15 Abs. 6 AStG infolge \u201egeltungserhaltender unions\u00adrechtskonformer Auslegung\u201c <\/strong><\/p>\n

Als Folge des Versto\u00dfes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sieht das Gericht indes nicht die vollst\u00e4ndige Nichtanwendung der Zurechnungsbesteuerung an, sondern die Anwendung der nach dem Wortlaut auf EU\/EWR-Stiftungen begrenzten Escape-Klausel des \u00a7\u00a015 Abs.\u00a06 AStG. Vom Gericht als \u201egeltungserhaltende unionsrechtskonforme Auslegung\u201c bezeichnet, d\u00fcrfte es sich im Kern eher um eine teleologische Reduktion der Zurechnungsbesteuerung als solche oder um eine unionsrechtskonforme analoge Anwendung der Escape Klausel handeln, jeweils zum Zwecke der Unionsrechtskonformit\u00e4t.<\/p>\n

Die \u00fcbrigen Anforderungen der Escape-Klausel waren hier erf\u00fcllt, sodass die Kl\u00e4ger im Ergebnis Recht behielten: Den Kl\u00e4gern war die Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber das Stiftungsverm\u00f6gen rechtlich und tats\u00e4chlich entzogen (\u00a7\u00a015 Abs.\u00a06 Nr.\u00a01 AStG). Zudem besteht mit der Schweiz eine sog. gro\u00dfe Auskunftsklausel (Art. 27 DBA Deutschland-Schweiz i.d.F. des \u00c4nderungsprotokolls vom 27.10.2010), \u00a7\u00a015 Abs.\u00a06 Nr.\u00a02 AStG.<\/p>\n

Ausblick \/ Empfehlung<\/strong><\/p>\n

Das Urteil ist zu begr\u00fc\u00dfen, wenn auch an der ein oder anderen Stelle eine abweichende Argumentation denkbar gewesen w\u00e4re. Es zeigt, dass Steuerpflichtige mit europarechtlichen Argumenten durchaus schon unmittelbar vor Finanzgerichten erfolgreich sein k\u00f6nnen und keineswegs stets der Weg bis zum EuGH notwendig ist.<\/p>\n

Das Gericht hat die Revision beim BFH (anh\u00e4ngig unter dem Az. I R 32\/22) wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Sache zugelassen. Sollte das Urteil durch den BFH best\u00e4tigt werden, h\u00e4tte dies grundlegende Auswirkungen auf die Beratung im Zusammenhang mit Drittstaatsstiftungen und Trusts. W\u00e4hrend Stiftungen im Nicht-EU\/EWR-Ausland aufgrund der mittlerweile engen Voraussetzungen f\u00fcr Familienstiftungen in der Schweiz seltener werden, kommen insbesondere \u201eFamilien-Trusts\u201c sehr h\u00e4ufig vor. Das Urteil d\u00fcrfte auf solche Familien-Trusts \u00fcbertragbar sein (vgl. bereits oben sowie \u00a7\u00a015 Abs.\u00a04 AStG).<\/p>\n

Insbesondere bei sogenannten discretionary trusts<\/em>, in denen den Beg\u00fcnstigten regelm\u00e4\u00dfig kein Einfluss auf Aussch\u00fcttungen aus den Trusts zusteht, d\u00fcrfte eine Zurechnungsbesteuerung dann k\u00fcnftig in aller Regel ausscheiden. Denn die Voraussetzungen des \u00a7\u00a015 Abs.\u00a06 AStG d\u00fcrften in diesen F\u00e4llen meist erf\u00fcllt sein. Dies gilt jedenfalls, soweit es sich um Trusts aus Jurisdiktionen handelt, mit denen eine gro\u00dfe Auskunftsklausel besteht (z.B. Art. 26 DBA Deutschland-USA, Art.\u00a027 DBA Deutschland-Gro\u00dfbritannien, Art. 26 DBA Deutschland-Kanada).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

In der globalisierten Welt von heute ist es schon lange keine Seltenheit mehr, dass deutsche Steuerpflichtige Positionen bei ausl\u00e4ndischen Stiftungen innehaben \u2013 sei es als Stifter, Beg\u00fcnstigter oder Stiftungsvorstand. Bestehen Beziehungen zum anglo-amerikanischen Ausland, handelt es sich statt um Stiftungen … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,50917],"tags":[60439,60440,3126,60438,3548,21146,44901,44902],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10309"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=10309"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10309\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":10349,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/10309\/revisions\/10349"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=10309"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=10309"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=10309"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}