{"id":1444,"date":"2011-01-21T07:20:23","date_gmt":"2011-01-21T06:20:23","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=1444"},"modified":"2011-03-11T12:33:50","modified_gmt":"2011-03-11T11:33:50","slug":"zur-sinnhaftigkeit-von-sondervergutungen-bei-personengesellschaften","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2011\/01\/21\/zur-sinnhaftigkeit-von-sondervergutungen-bei-personengesellschaften\/","title":{"rendered":"Zur Sinnhaftigkeit von Sonderverg\u00fctungen bei Personengesellschaften"},"content":{"rendered":"

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\"WP<\/a>

WP StB Prof. Dr. Ulrich Prinz, Partner bei FGS, Bonn<\/p><\/div>\n

Die Personengesellschaftsbesteuerung in Deutschland zeigt \u201evielf\u00e4ltige Bl\u00fcten\u201c, die aus internationaler Sicht h\u00e4ufig recht \u201eeigenwillig\u201c erscheinen. Sonderverg\u00fctungen, die eine Personengesellschaft an ihren Gesellschafter leistet \u2013 der Steuerrechtler spricht von Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern \u2013 sind ein klassisches Beispiel daf\u00fcr: Sie mindern zwar als T\u00e4tigkeitsverg\u00fctungen, Darlehenszinsen oder Mietaufwendungen einerseits den Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft; auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe werden sie dann aber wieder hinzugerechnet und der Gewerbesteuer unterworfen. So sieht es \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor.<\/p>\n

Die vom Gesellschafter \u00fcberlassenen Verm\u00f6genswerte geh\u00f6ren ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zuordnung zum (positiven) Sonderbetriebsverm\u00f6gen; mit der Personengesellschaftsbeteiligung verbundene Schulden beispielsweise bilden (negatives) Sonderbetriebsverm\u00f6gen. Schon die Begrifflichkeiten verdeutlichen die steuerliche \u201eSonder-\u201c Situation der Personengesellschaft. Dies alles f\u00fchrt zu einer \u201esteuerbedingten\u201c Entfremdung der Rechtsnatur einer Personengesellschaft vom Zivilrecht und hat seine historischen Wurzeln in der aus heutiger Sicht wohl \u00fcberkommenen \u201eVorstellungswelt\u201c der Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer.<\/p>\n

Der gerade emsig um Vereinfachung im Steuerrecht bem\u00fchte Gesetzgeber sollte einmal dar\u00fcber nachdenken, ob das h\u00f6chst nuancenreiche Sonderverg\u00fctungs-\/Sonderbetriebsverm\u00f6gensregime in Zeiten typisierter Gewerbesteueranrechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 35 EStG bei einer nat\u00fcrlichen Person als Mitunternehmer und breiter Capital Gains Erfassung privater Immobilien- und Wertpapierbest\u00e4nde wirklich noch Sinn macht. Ein umfassender Bestandschutz f\u00fcr Altf\u00e4lle muss dabei nat\u00fcrlich gew\u00e4hrleistet sein. Als Besteuerungspraktiker muss man dessen ungeachtet weiterhin mit den Sonderph\u00e4nomenen der Personengesellschaftbesteuerung leben!<\/p>\n

Dilemma grenz\u00fcberschreitender Sonderverg\u00fctungen<\/strong><\/p>\n

Besonders deutlich sichtbar werden die auftretenden Verwerfungen der Personengesellschaftsbesteuerung bei grenz\u00fcberschreitenden Sonderverg\u00fctungen, wie etwa die Lizenz-, Zins- oder Pensionszahlungen einer inl\u00e4ndischen Personengesellschaft an ihren im Ausland ans\u00e4ssigen Gesellschafter (so genannte Inbound-Fall). In den meisten ausl\u00e4ndischen Rechtsordnungen sind derartige Sonderverg\u00fctungen unbekannt; die meisten DBAs qualifizieren sie entsprechend ihrem Verg\u00fctungsinhalt (Ausnahmen etwa f\u00fcr \u00d6sterreich und die Schweiz). Folge daraus ist: Das inl\u00e4ndische Besteuerungsrecht geht verloren, der ausl\u00e4ndische Staat darf besteuern. Bei Zinszahlungen k\u00f6nnte die inl\u00e4ndische Zinsschrankenbegrenzung (\u00a7 4 h EStG, \u00a7 8 a KStG) unterlaufen werden, weil nach inl\u00e4ndischer Betrachtung keine Abziehbarkeit gegeben ist, was dann allerdings doppelbesteuerungsrechtlich unterlaufen wird. Tz. 19 des BMF-Schreibens zur Zinsschranke vom 4. 7. 2008 nimmt deshalb \u2013 allerdings h\u00f6chst rechtsproblematisch \u2013 nur inl\u00e4ndische Sonderverg\u00fctungen aus der Zinsschranke heraus.<\/p>\n

Ungeachtet dessen entsteht ein inl\u00e4ndischer Besteuerungszugriff im Outbound-Fall bei fehlendem ausl\u00e4ndischen Sonderverg\u00fctungsverst\u00e4ndnis. Die \u201eSteuerrechtsbeurteilung\u201c ist also ziemlich verworren: Die Finanzverwaltung geht laut BMF-Schreiben vom 16. 4. 2010 im Inbound-Fall grenz\u00fcberschreitender Sonderverg\u00fctungen von einem bestehenden inl\u00e4ndischen Besteuerungsrecht aus (Tz. 5.1 sowie Tz. 2.2.1); der BFH sieht dies in st\u00e4ndiger Rechtsprechung f\u00fcr In- und Outbound-F\u00e4lle anders.<\/p>\n

Nun sollte \u00a7 50d Abs. 10 EStG \u2013 r\u00fcckwirkend eingef\u00fchrt durch das JStG 2009 vom 19. 12. 2008 bezogen auf s\u00e4mtliche offenen F\u00e4lle \u2013 das inl\u00e4ndische Besteuerungsrecht gesetzlich absichern und damit die Sichtweise des Fiskus \u201eklarstellen\u201c. Durch eine als Treaty Override ausgestaltete Regelung war geplant, die DBA-Qualifikation als Unternehmensgewinn im Sinne des Art. 7 OECD Musterabkommen festzuschreiben; dadurch sollte das Sonderverg\u00fctungskonzept \u201eDBA fest\u201c werden durch eine einseitige innerstaatliche Regelung. Nicht in \u00a7 50d Abs. 10 EStG durch die Fiktion kodifiziert wurde allerdings das systemnotwendige Erfordernis, dass die betroffenen \u201eSonderwerte\u201c auch tats\u00e4chlich funktional zur inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte der Personengesellschaft geh\u00f6ren m\u00fcssen. Dieses gesetzgeberische Manko hat sich nun als f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7 50d Abs. 10 EStG verh\u00e4ngnisvoll herausgestellt. Denn der I. Senat hat in einem \u201eDoppelschlag\u201c dem Gesetzgeber die \u201eLeviten gelesen\u201c.<\/p>\n

Zun\u00e4chst wurde im BFH-Urteil vom 8. 9. 2010 (I R 74\/09, DB 2010 S. 2654) der \u201eAnwendungsbefehl\u201c des \u00a7 50d Abs. 10 EStG f\u00fcr eine Lizenzzahlung einer inl\u00e4ndischen Personengesellschaft ins Ausland als \u201eleerl\u00e4ufig\u201c qualifiziert. Das autonome Abkommensverst\u00e4ndnis erfordert die Zurechnung des Lizenzrechts zu einer Inlandsbetriebsst\u00e4tte; dieser Zurechnungstatbestand muss faktisch vorliegen und war im Streitfall nicht erf\u00fcllt. Im Wege einer richterlichen Auslegung war diese gesetzliche Unsch\u00e4rfe nicht zu bereinigen. Ich stimme dem zu.<\/p>\n

Im BFH-Beschluss vom 8. 11. 2010 (I R 106\/09, DB 2011 S. 32) kommt es nun f\u00fcr den Gesetzgeber noch schlimmer; denn der BFH hat kurz und b\u00fcndig f\u00fcr eine Pensionszahlung an einen in den USA ans\u00e4ssigen ehemaligen Kommanditisten\/Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Komplement\u00e4r GmbH ebenfalls den deutschen Besteuerungszugriff trotz \u00a7 50d Abs. 10 EStG versagt. Grund daf\u00fcr ist: Auf die Erweiterung der Sonderverg\u00fctungsregelung des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf nachtr\u00e4gliche Eink\u00fcnfte nimmt \u00a7 50d Abs. 10 EStG tatbestandlich (und zwar eindeutig) gerade keinen Bezug. Die Umqualifizierung in Sonderverg\u00fctungen f\u00fcr \u00a7 50d Abs. 10-Zwecke l\u00e4uft deshalb \u2013 ungeachtet ihrer ohnehin bestehenden Anwendungsfragen (R\u00fcckwirkung, Treaty Override, Zurechnung zur Inlandsbetriebsst\u00e4tte) \u2013 schon aus Gr\u00fcnden des klaren Gesetzeswortlauts leer. Gesetzgeber und Fiskus werden sich \u00e4rgern; die Schuld daran trifft aber nicht den I. Senat des BFH, der \u201enur\u201c seine Auslegungsaufgaben sachgerecht wahrgenommen hat. Der Gesetzgeber sollte zuk\u00fcnftig mehr Sorgfalt beim \u201eRegelungsdesign\u201c walten lassen.<\/p>\n

Neuregelung des Sonderverg\u00fctungsregimes<\/strong><\/p>\n

Was bleibt zu tun? Der Gesetzgeber sollte zun\u00e4chst einmal seine Bereitschaft zur Bereinigung der Sonderverg\u00fctungen insgesamt pr\u00fcfen. Dabei k\u00f6nnten inl\u00e4ndische und grenz\u00fcberschreitende Probleme gemeinsam bereinigt werden. Geht ihm dies zu weit, muss zumindest \u00a7 50d Abs. 10 EStG nachgebessert, besser abgeschafft werden. Ob durch eine Abschaffung wirklich Fiskalsch\u00e4den entstehen ist in Anbetracht seiner diametralen Wirkungsweise in Inbound- und Outbound-F\u00e4llen meines Erachtens durchaus nicht sicher und sollte sorgsam analysiert werden. Das DBA-Anwendungsschreiben vom 16. 4. 2010 geh\u00f6rt unter Sonderverg\u00fctungsaspekten ebenfalls auf den Pr\u00fcfstand. Zumindest bei laufenden oder anstehenden DBA-Verhandlungen sollten in die Abkommen selbst Regelungen aufgenommen werden; v\u00f6lker- und verfassungsrechtsproblematische Treaty Overrides w\u00fcrden dann insoweit nicht mehr auftreten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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