{"id":2846,"date":"2011-05-18T11:08:21","date_gmt":"2011-05-18T10:08:21","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=2846"},"modified":"2011-05-26T19:52:11","modified_gmt":"2011-05-26T18:52:11","slug":"immer-mehr-doppelbelastungen-mit-ertrag-und-erbschaftsteuer","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2011\/05\/18\/immer-mehr-doppelbelastungen-mit-ertrag-und-erbschaftsteuer\/","title":{"rendered":"Immer mehr Doppelbelastungen mit Ertrag- und Erbschaftsteuer?"},"content":{"rendered":"
\"RA<\/a>

RA StB Dr. Stephan Viskorf, Counsel bei P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Das Verh\u00e4ltnis von Ertrag- und Erbschaftsteuer ist seit Jahren h\u00f6chst umstritten. Unumstritten ist nur eine grunds\u00e4tzliche, systemimmanente Doppelbelastung. Beim Erblasser unterliegen die Verm\u00f6genszuw\u00e4chse der Ertragsteuer. Das ertragsversteuerte Verm\u00f6gen unterliegt beim Erben sodann der Erbschaftsteuer. Diese Doppelbelastung ist unzweifelhaft verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n

Dar\u00fcber hinaus gibt es jedoch einige Fallgruppen, bei denen die Doppelbelastungen nicht systemimmanent sind. Sie ergeben sich dadurch, dass ein und derselbe Lebenssachverhalt sowohl von Seiten der Ertragsteuer als auch von Seiten der Erbschaftsteuer f\u00fcr besteuerungsw\u00fcrdig gehalten wird. Steuersystematisch d\u00fcrfte dies eigentlich nicht vorkommen. Denn die Ertragsteuer erfasst entgeltliche Leistungsf\u00e4higkeitssteigerungen, die durch auf den Markt gerichtete Verhaltensweisen erzielt werden. Der Erbschaftsteuer unterliegen demgegen\u00fcber unentgeltliche Leistungsf\u00e4higkeitssteigerungen. Folgt man diesem ma\u00dfgeblich von Prof. Crezelius begr\u00fcndeten Ansatz m\u00fcssten sich beide Steuerarten ausschlie\u00dfen, da ein und derselbe Vorgang nicht zugleich entgeltlich und unentgeltlich sein kann. Aktuell scheint es aber so, dass sich die Doppelbelastungen eher erh\u00f6hen als verringern.<\/p>\n

In diesem Zusammenhang ist zun\u00e4chst der Erlass zur disquotalen Einlage vom 20. 10. 2010 zu nennen (vgl. auch Viskorf, Steuerboard<\/a> DB0421622 <\/a>und Fuhrman, Steuerboard<\/a> DB0421623<\/a>). Die Finanzverwaltung vertritt darin die Auffassung, dass verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) einer K\u00f6rperschaft, die beim Anteilseigner mit Abgeltungssteuer besteuert werden, zus\u00e4tzlich (teilweise) der Erbschaftsteuer unterliegen. Die Finanzverwaltung schie\u00dft hier \u00fcber ihr Ziel hinaus. Sie verkennt, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen einer vGA gar nicht Schenker im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes sein k\u00f6nnen, da ihnen das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit fehlt. Dieses wird ausschlie\u00dflich von den Gesellschaftern gebildet. Die Kapitalgesellschaft setzt den von den Gesellschaftern gebildeten Willen lediglich um.<\/p>\n

Aus Sicht der Kapitalgesellschaft erfolgt die vGA daher nicht unentgeltlich, sondern mit R\u00fccksicht auf das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis und damit entgeltlich. Eine vGA unterliegt zumindest im Verh\u00e4ltnis Kapitalgesellschaft und Gesellschafter ausschlie\u00dflich der Ertragsteuer. Verm\u00f6gensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern, die aus einer vGA resultieren, k\u00f6nnen demgegen\u00fcber unentgeltlich sein. Gleichwohl unterliegen sie derzeit nicht der Erbschaftsteuer, da es an einer ausreichenden gesetzlichen Regelung fehlt. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist der Erbschaftsteuer anders als der Ertragsteuer fremd.<\/p>\n

Eine weitere Fallgruppe der Doppelbelastung bilden unentgeltliche Zuwendungen an Gesellschaften. Der BFH hatte bereits im Jahr 2006 (VIII R 60\/03, DB 2006 S.\u00a01590<\/a>) einen mit Erbschaftsteuer belasteten Verm\u00f6genszugang von Todes wegen an ein in der Rechtsform der GbR betriebenes Altenheim f\u00fcr ertragsteuerpflichtig gehalten. Aktuell hat das FG N\u00fcrnberg mit Urteil vom 29. 7. 2010 (4 K 392\/2009) die lebzeitige Zuwendung an eine GmbH, die einen Verlag zur Verbreitung religi\u00f6ser Schriften betrieb, nach der bereits erfolgten Belastung mit K\u00f6rperschaftsteuer auch der Schenkungsteuer unterworfen.<\/p>\n

Diese Vorg\u00e4nge sollten ausschlie\u00dflich der Erbschaftsteuer unterliegen, da es sich eindeutig um unentgeltliche Zuwendungen und nicht um das Ergebnis einer Marktteilnahme handelt. Bei unentgeltlichen Zuwendungen an eine Gesellschaft verneint die Ertragsteuer bisher dann eine steuerbare Verm\u00f6gensmehrung, wenn der Schenker oder Erblasser selbst Gesellschafter der beg\u00fcnstigten Gesellschaft ist oder war. In diesem Fall kommen Einlagegrunds\u00e4tze zur Anwendung (BFH-Urteil vom 24.3.1993 \u2013 I R 131\/90, DB 1993 S. 1751<\/a>). Anerkannt ist ferner, dass die Ertragsteuer auch dann nicht eingreift, wenn eine Zuwendung an die Gesellschafter erfolgen soll und nur zur Abk\u00fcrzung des Zahlungsweges direkt an die Gesellschaft geleistet wird.<\/p>\n

Wirtschaftlich betrachtet ist die Zuwendung eines Dritten an eine Gesellschaft stets (zumindest auch) eine unentgeltliche Zuwendung an die Gesellschafter. Es stellt sich daher die Frage, ob nicht die mittelbare unentgeltliche Bereicherung der Gesellschafter unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine entsprechende Anwendung der Einlagegrunds\u00e4tze rechtfertigt, wenn die Zuwendung bereits der Erbschaftsteuer unterliegt . Der Kl\u00e4ger hat im Fall des FG N\u00fcrnberg vermutlich mangels entsprechender Erfolgsaussichten keine Revision eingelegt. Der II. Senat des BFH hat daher leider keine Chance, die vorgenannte Doppelbesteuerung aus Sicht der Erbschaftsteuer zu kommentieren.<\/p>\n

Beide aktuellen F\u00e4lle zeigen, dass durch eine sch\u00e4rfere Abgrenzung nach den Merkmalen unentgeltlich und entgeltlich eine Doppelbesteuerung vermieden werden k\u00f6nnte. Die in der Praxis wohl relevanteste Fallgruppe einer Doppelbelastung, die Nichtber\u00fccksichtigung der latenten Ertragsteuerbelastung (insbesondere im Hinblick auf ertragsteuerlich verstrickte stille Reserven) des erworbenen Verm\u00f6gens, l\u00e4sst sich aber auch dadurch nicht verhindern. Zu einer latenten Doppelbelastung kommt es immer dann, wenn der f\u00fcr die Erbschaftsteuer ma\u00dfgebende Wert des Verm\u00f6gens dessen steuerliche Anschaffungskosten \u00fcbersteigt. Dieses Problem wurde bis 2009 durch die Ma\u00dfgeblichkeit der Steuerbilanzwerte bei der Erbschaftsteuer deutlich abgemildert.<\/p>\n

Durch die deutlich verkehrswertn\u00e4here Bewertung nach der Erbschaftsteuerreform hat die Doppelbelastung stiller Reserven neue Brisanz erfahren. Zwar hat der Gesetzgeber im Rahmen der Erbschaftsteuerreform eine partielle Anrechnung gezahlter Erbschaftsteuer geschaffen. Diese findet Anwendung, wenn der Vorgang, der Ertragsteuer ausl\u00f6st, innerhalb von f\u00fcnf Jahren nach einem Verm\u00f6gens\u00fcbergang von Todes wegen verwirklicht wird (\u00a7 35b EStG). Die Anrechnungsvorschrift greift jedoch nicht bei Schenkungen ein.<\/p>\n

Auf Seiten der Erbschaftsteuer steht einer Vermeidung der Doppelbesteuerung das strenge Stichtagsprinzip (\u00a7 11 ErbStG) entgegen. Es verbietet die Ber\u00fccksichtigung von Verbindlichkeiten, die im Besteuerungszeitpunkt noch nicht entstanden sind.\u00a0 So hat der BFH erst im Jahr 2010 entschieden, dass St\u00fcckzinsen aus festverzinslichen Wertpapieren, die bis zum Tod des Erblassers angefallen sind aber erst nach dem Tod zuflie\u00dfen, zu dem erbschaftsteuerlichen Erwerb z\u00e4hlen (BFH vom 17. 2. 2010 \u2013 II R 23\/09, DB 2010 S. 1217<\/a>). Dies gelte auch f\u00fcr F\u00e4lle, die in einen Zeitraum fallen, in dem \u00a7 35b EStG abgeschafft war.<\/p>\n

Die Entscheidung des BFH muss allerdings nicht das letzte Wort sein. Der Kl\u00e4ger hat Verfassungsbeschwerde eingereicht (1\u00a0BvR 1432\/10). Das BVerfG hat damit die M\u00f6glichkeit, grunds\u00e4tzlich zum Verh\u00e4ltnis von Ertrag- und Erbschaftsteuer Stellung zu nehmen. Dem Vernehmen nach pr\u00fcft das BVerfG den Fall sehr intensiv. Es besteht daher die Hoffnung, dass das BVerfG neue Ans\u00e4tze zur L\u00f6sung des Problems der Doppelbelastung mit Ertrag- und Erbschaftsteuer findet.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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