Das BMF hat am 9. September 2011 den L\u00e4nderreferenten den zur Ver\u00f6ffentlichung bestimmten Umwandlungssteuererlass \u00fcbersendet. Die L\u00e4nderreferenten haben neben einigen Klarstellungen noch die nachstehenden wesentlichen \u00c4nderungen zur Entwurfsfassung durchgesetzt und den Umwandlungssteuerlass am 11. November 2011 endg\u00fcltig verabschiedet.<\/p>\n
Nach der Entwurfsfassung vom 9. September sollten Aussch\u00fcttungen, f\u00fcr die ein Schuldposten beim \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger gebildet worden war, unabh\u00e4ngig vom Zuflusszeitpunkt beim Anteilseigner f\u00fcr Zwecke der Anwendung des \u00a7 27 KStG einheitlich sp\u00e4testens im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als abgeflossen gelten. Mit Ausnahme der r\u00fcckwirkenden Verschmelzung auf einen rechtlich noch nicht existierenden \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger handelte es sich um die zweite Ausnahme, bei der nicht auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag abgestellt werden sollte. Diese zweite Ausnahme wurde nun in der endg\u00fcltigen Fassung des Umwandlungssteuererlasses aufgeben. Gem. Tz. 02.27 gelten Aussch\u00fcttungen, f\u00fcr die ein Schuldposten beim \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger gebildet worden war, stets am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag als abgeflossen.<\/p>\n
Im Zusammenhang mit Wertaufholungen bei der Ermittlung des \u00dcbernahmeergebnisses wurde klargestellt, dass nach \u00a7 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bzw. nach \u00a7 5 Abs. 3 UmwStG eine Wertaufholung nur vorzunehmen ist, soweit nicht bis zum Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung i.S.v. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG stattgefunden hat oder die R\u00fccklage nach \u00a7 6b Abs. 3 EStG gewinnerh\u00f6hend aufgel\u00f6st worden ist (Tz. 04.07). Bedauerlich ist, dass sich die Finanzverwaltung nicht dazu durchringen konnte, darauf hinzuweisen, dass \u00a7 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG eine eigenst\u00e4ndige Buchwertdefinition enth\u00e4lt. Der Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung in einer f\u00fcr den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder erg\u00e4be (\u00a7 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Es ist somit stets eine Wertaufholung bis zum gemeinen Wert bei einer Buchwertfortf\u00fchrung vorzunehmen. Hierbei gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und folglich auch die Fahrstuhltheorie des BFH (Wertaufholung von steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen vor steuerwirksamen Teilwertabschreibungen). Im Fall der Buchwertfortf\u00fchrung k\u00f6nnen die \u00a7\u00a7 4 Abs. 1 Satz 2, 5 Abs. 3 UmwStG somit nur f\u00fcr \u00a7 6b-R\u00fccklagef\u00e4lle einschl\u00e4gig sein.<\/p>\n
F\u00fcr erhebliche Aufregung hat die Feststellung der Finanzverwaltung im Erlassentwurf vom 9.\u00a0September gesorgt, dass ein Teilbetrieb nicht vorliegen kann, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage oder ein nach wirtschaftlichen Zusammenh\u00e4ngen zuordenbares Wirtschaftsgut von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt wird. Es ist zu begr\u00fc\u00dfen, dass die Finanzverwaltung nunmehr in der endg\u00fcltigen Fassung des Umwandlungssteuererlasses nur noch die Zuordnung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden, fordert (Tz. 15.08). Dar\u00fcber hinaus stellt die Finanzverwaltung fest, dass Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenh\u00e4ngen zuordenbaren Wirtschaftsg\u00fctern geh\u00f6rt, jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden kann. Die Zuordnung dieser Wirtschaftsg\u00fcter kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen. \u00c4ndert sich nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag bei einem nach wirtschaftlichen Zusammenh\u00e4ngen zuordenbaren Wirtschaftsgut aufgrund dauerhafter \u00c4nderung des Nutzungszusammenhangs die Zuordnung zu einem der Teilbetriebe, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn f\u00fcr die wirtschaftliche Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einem Teilbetrieb auf die Verh\u00e4ltnisse zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt wird (Tz. 15.09).<\/p>\n
Um Zweifelsfragen hinsichtlich des Anwendungszeitpunkts der \u00dcbergangsvorschriften zu vermeiden, soll der Umwandlungssteuererlass zeitgleich im Internet und im Bundessteuerblatt ver\u00f6ffentlicht werden. Es ist damit zu rechnen, dass die Ver\u00f6ffentlichung im Bundessteuerblatt Anfang Dezember erfolgt.<\/p>\n
Abschlie\u00dfend kann konstatiert werden, dass es der Finanzverwaltung nicht gelungen ist, auf alle offenen Rechtsfragen eine Antwort zu geben. Zu verschiedenen Rechtsgebieten hat sie lediglich ihre gegenteilige Auffassung dokumentiert, andere Fragen hat sie gar nicht beantwortet. Bei Fragen im Zusammenhang mit der Stellung von Billigkeitsantr\u00e4gen hat sie den Steuerpflichtigen bzw. dessen Berater im Regen stehen lassen. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung gelernt hat, dass es unm\u00f6glich ist, alle Rechtsfragen in einem Wurf zu kl\u00e4ren. In der Zukunft sollte die Finanzverwaltung vielmehr in Teilerlassen die Fragen abarbeiten und so zumindest in gewissen Bereichen vorzeitig f\u00fcr Rechtssicherheit zu sorgen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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