{"id":4482,"date":"2012-03-21T09:30:09","date_gmt":"2012-03-21T08:30:09","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=4482"},"modified":"2012-07-24T14:19:05","modified_gmt":"2012-07-24T12:19:05","slug":"passivposten-im-umwandlungssteuerrecht","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2012\/03\/21\/passivposten-im-umwandlungssteuerrecht\/","title":{"rendered":"Passivposten im Umwandlungssteuerrecht"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

RA\/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Der neue Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, DB0464115<\/a>; vgl. auch Momen\/Kr\u00f6ner, DB0464195<\/a> und Blumenberg u. a., DB 2012 Beil. 1<\/a>) hat nahezu f\u00fcnf Jahre auf sich warten lassen. Kaum ist er in der Welt, ist er in einem wichtigen Punkt durch die Rspr. des BFH \u00fcberholt.<\/p>\n

Der neue Umwandlungssteuererlass enth\u00e4lt f\u00fcr Umwandlungen, die zum gemeinen Wert (oder zum Zwischenwert) erfolgen, eine arge Falle. Bei Ansatz des gemeinen Werts sind auch der Firmenwert und andere selbst erstellte immaterielle Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde wie beispielsweise Patente etc. bei der \u00fcbertragenden Gesellschaft anzusetzen (\u00a7\u00a03 Abs.\u00a01 UmwStG), obwohl f\u00fcr immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens nach den normalen Regeln ein Aktivposten nur angesetzt werden kann, wenn diese entgeltlich erworben worden sind (\u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 EStG). Spiegelbildlich ist die Buchung auf der Passivseite. Das Bilanzsteuerrecht enth\u00e4lt eine gr\u00f6\u00dfere Aufz\u00e4hlung von Passivposten, die in der Steuerbilanz nicht gebildet werden d\u00fcrfen, z. B. Drohverlustr\u00fcckstellungen (\u00a7\u00a05 Abs.\u00a04a EStG). Auch diese Passivposten sind bei einer Umwandlung zum gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz der bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgewiesene Passivposten reduziert den Gewinn, der bei der \u00fcbertragenen Einheit durch die Umwandlung zum gemeinen Wert entsteht.<\/p>\n

Eine \u00dcberraschung bietet die von der Verwaltung vorgesehene Behandlung bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft: Sie tritt zwar in die Rechtstellung der \u00fcbertragenden Gesellschaft ein und \u00fcbernimmt zun\u00e4chst deren Bilanzpositionen. Bei ihr sind jedoch die Passivierungsverbote nach \u00a7\u00a05 EStG wieder zu beachten. Die Passivposten, also insbesondere Drohverlustr\u00fcckstellungen, sind in der Bilanz des \u00dcbernehmers aufzul\u00f6sen, und zwar gewinnerh\u00f6hend. Mit anderen Worten: Diese stillen Lasten reduzieren zwar den \u00dcbertragungsgewinn bei der \u00fcbertragenden Gesellschaft, f\u00fchren jedoch zu einem (fiktiven) Gewinn bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft.<\/p>\n

Die Verwaltung zieht diese Konsequenz hingegen nicht f\u00fcr die Aktivposten, die entgegen den normalen Grunds\u00e4tzen angesetzt werden mussten. Es kommt bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft nicht etwa zu einem Aufl\u00f6sungsverlust. Begr\u00fcndet wird die unterschiedliche Behandlung damit, dass sich das generelle Aktivierungsverbot f\u00fcr diese Aktivposten nur auf nicht entgeltlich erworbene Positionen erstreckt (\u00a7\u00a05 Abs.\u00a02 EStG), w\u00e4hrend die Passivierungsverbote diese Einschr\u00e4nkung nicht enthalten.<\/p>\n

Trotz dieser (Schein-)Logik hat der BFH diesem Verst\u00e4ndnis zumindest indirekt bereits eine Absage erteilt. Bereits vor Ver\u00f6ffentlichung des Umwandlungssteuererlasses hatte er entschieden (Urteil vom 16. 12. 2009 \u2013 I R 102\/08, DB 2010 S. 309<\/a>), dass nach einem Asset-Deal auch eine Freistellungsverpflichtung f\u00fcr Lasten, die in grds. nicht passivierungsf\u00e4higen Positionen zum Ausdruck kommen, in der Bilanz des \u00dcbernehmers anzusetzen sei. Die \u00dcbernahme dieser Freistellungsverpflichtung sei wie ein Teilentgelt zu sehen. Und in den Folgebilanzen sei diese Freistellungsverpflichtung beizubehalten.<\/p>\n

Die Finanzverwaltung hat dies f\u00fcr Freistellungsverpflichtungen akzeptiert, nicht jedoch f\u00fcr eine direkte Schuld\u00fcbernahme (BMF-Schreiben vom 24. 6. 2011, DB 2011 S. 1485<\/a>). Bei einer Schuld\u00fcbernahme geht die Verbindlichkeit bzw. -last unmittelbar \u00fcber. Damit g\u00e4lten bei dem Erwerber auch die Passivierungsverbote. Der Erwerber m\u00fcsste zwar zun\u00e4chst in seiner Er\u00f6ffnungsbilanz den Passivposten bilden, um die Anschaffungskosten richtig auszuweisen, in der n\u00e4chsten Folgebilanz sei der Passivposten jedoch wieder gewinnerh\u00f6hend auszubuchen. Dieses Verst\u00e4ndnis hat dann auch (s. o.) Eingang in den Umwandlungssteuererlass gefunden.<\/p>\n

Dieser Auffassung hat der BFH in einem unl\u00e4ngst ver\u00f6ffentlichten Urteil vom 14. 12. 2011 \u2013 I R 72\/10 (DB 2012 S. 488<\/a>) eine Absage erteilt. Im Falle eines Asset-Deals sind danach auch bei einer Schuld\u00fcbernahme die \u00fcbernommenen Passivposten nicht nur in der unmittelbaren \u00dcbernahmebilanz auszuweisen, sondern auch in den Folgebilanzen fortzuf\u00fchren. Ein nachgelagerter \u201eErwerbsgewinn\u201c ergibt sich nicht.<\/p>\n

Dieses Urteil kann nahezu unver\u00e4ndert auf die Parallelproblematik bei einer Umwandlung \u00fcbertragen werden. Auch dort hat der \u00dcbernehmende zun\u00e4chst die entsprechenden Passivposten anzusetzen, allerdings nicht, weil sie bei ihm selbst Entgelt sind, sondern weil sie bereits beim Rechtsvorg\u00e4nger in dessen Schlussbilanz ausgewiesen werden. Er selbst muss sie jedoch fortf\u00fchren. Bei ihm bleiben sie passiviert.<\/p>\n

Es ist nicht auszuschlie\u00dfen, dass die Finanzverwaltung ihren hinhaltenden Widerstand gegen diese Erkenntnis fortsetzt und sich jetzt darauf beruft, dass ein Asset-Deal anders zu behandeln sei als eine Umwandlung. In diesem Fall d\u00fcrfte es vermutlich nur noch eine Frage der Zeit sein, bis der BFH die Gelegenheit erh\u00e4lt, seine Rspr. auf Umwandlungsvorg\u00e4nge zu erstrecken. W\u00fcnschenswert w\u00e4re jedoch, dass die Verwaltung hier wie auch an einigen anderen Stellen m\u00f6glichst kurzfristig den Umwandlungssteuererlass erg\u00e4nzt und diese Rechtsunsicherheit beseitigt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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