{"id":5374,"date":"2012-12-18T10:38:55","date_gmt":"2012-12-18T08:38:55","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=5374"},"modified":"2012-12-19T11:07:52","modified_gmt":"2012-12-19T09:07:52","slug":"aktuelles-bei-der-anschaffung-von-ruckstellungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2012\/12\/18\/aktuelles-bei-der-anschaffung-von-ruckstellungen\/","title":{"rendered":"Aktuelles bei der Anschaffung von R\u00fcckstellungen"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

RA\/StB J\u00fcrgen Sievert, Tax Partner bei KPMG in K\u00f6ln<\/strong> <\/p>\n

<\/p><\/div>\n

Seit Jahren besteht im Steuerrecht eine Tendenz die betriebswirtschaftlich gebotene Passivierung von Verpflichtungen aus rein fiskalischen Gr\u00fcnden einzud\u00e4mmen. F\u00fcr die Praxis besonders gravierende Beispiele sind im Ansatzbereich Drohverlustr\u00fcckstellungen sowie Jubil\u00e4umsr\u00fcckstellungen und im Bewertungsbereich die Pensionsr\u00fcckstellungen. Zur Anschaffung solcher R\u00fcckstellungen gibt es eine mittlerweile umfassende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, die es erm\u00f6glicht, stille Lasten in R\u00fcckstellungen mit steuerlicher Wirkung zu heben und damit ggf. einen erheblichen Steuer- bzw. Zinsvorteil zu generieren. Die aktuelle Entwicklung in diesem Bereich soll anhand der Vorgehensweise bei Schuld\u00fcbernahmen bzw. Schuldbeitritt bei Pensionsr\u00fcckstellungen kurz dargestellt werden.<\/p>\n

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1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/strong>Steuerliche Ausgangssituation<\/strong><\/p>\n

In der Regel sind Pensionsr\u00fcckstellungen in der Steuerbilanz aufgrund der steuerlichen Bewertung nach \u00a7 6a EStG deutlich geringer dotiert als die nach Ma\u00dfgabe des HGB (insbesondere nach BilMoG) oder nach IFRS gebildeten Pensionsr\u00fcckstellungen. Jetzt besteht auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung die M\u00f6glichkeit, mindestens in H\u00f6he der Differenz zwischen der Pensionsr\u00fcckstellung in der Steuerbilanz und dem Wert der Pensionsr\u00fcckstellung in der Handelsbilanz einen steuerlichen Aufwand entstehen zu lassen.<\/p>\n

2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/strong>Vorgehensweise <\/strong><\/p>\n

Grunds\u00e4tzlich \u00fcbertr\u00e4gt zu diesem Zweck der bisherige Arbeitgeber seine Verpflichtungen aus den Pensionszusagen gegen\u00fcber den Arbeitnehmern auf eine konzernangeh\u00f6rige Gesellschaft (nachfolgend \u201eRentner-GmbH\u201c). Diese \u201eRentner-GmbH\u201c wird von dem bisherigen Arbeitgeber ausreichend mit Bargeld, Wertpapieren oder anderen Assets (m\u00f6glichst ohne stille Reserven) ausgestattet, damit die \u201eRentner-GmbH\u201c k\u00fcnftig die Verpflichtungen gegen\u00fcber den Pension\u00e4ren erf\u00fcllen kann. Zivilrechtlich kann dieser Vorgang durch eine Schuld\u00fcbernahme gestaltet werden, durch die der bisherige Arbeitgeber vollumf\u00e4nglich von den Verpflichtungen gegen\u00fcber den Pension\u00e4ren befreit wird. Alternativ kann auch zwischen dem bisherigen Arbeitgeber und der \u201eRentner-GmbH\u201c eine schuldrechtliche Innenabrede getroffen werden, nach der die \u201eRentner-GmbH\u201c verpflichtet ist, dem ehemaligen Arbeitgeber die Zahlungen an die Pension\u00e4re zu erstatten (sog. Schuldfreistellung oder Schuldbetritt).<\/p>\n

3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/strong>Steuerliche Effekte <\/strong><\/p>\n

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 14. 12. 2011 \u2013 I R 72\/10, DB 2012 S. 488 = DB0467589<\/a>) wird bei beiden Formen der \u00dcbertragung (also sowohl bei der Schuld\u00fcbernahme als auch bei der Schuldfreistellung) in der Steuerbilanz die Pensionsr\u00fcckstellung gegen die Assets ausgebucht, da die Inanspruchnahme nicht mehr wahrscheinlich ist. Da die nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 6a EStG bilanzierte Pensionsr\u00fcckstellung in der Regel geringer ist als der Buchwert der \u00fcbergehenden Assets, entsteht ein entsprechender Aufwand. (unter der Annahme, dass der Buchwert der \u00fcbertragenen Assets dem gemeinen Wert entspricht) Soweit der ehemalige Arbeitgeber einen Freistellungsanspruch gegen\u00fcber der \u201eRentner-GmbH\u201c hat, ist der Bundesfinanzhof der Auffassung, dass dieser Anspruch nicht zu bilanzieren ist, sondern eine Aktivierung erst in Betracht kommt, wenn eine Inanspruchnahme des Altschuldners konkret droht.<\/p>\n

Bei der \u201eRentner-GmbH\u201c sollten die \u00fcbertragenen Assets und die Pensionsr\u00fcckstellungen als (erfolgsneutraler) Anschaffungsvorgang zu behandeln sein. Der BFH hatte im Urteil vom 14. 12. 2011 nicht die steuerliche \u201eErwerberseite\u201c zu entscheiden. Es ist jedoch davon auszugehen, dass hierbei die Grunds\u00e4tze seiner Entscheidung zu Drohverlustr\u00fcckstellungen (BFH-Urteil vom 16. 12. 2009 \u2013 I R 102\/08, BStBl. II 2011 S. 566 = DB 2010 S. 309 = DB0346463<\/a>) anzuwenden sind, d. h, ein neutraler Anschaffungsvorgang anzunehmen ist. Im Ergebnis wird damit der aufgedeckte \u00a7 6a-Wert fortgef\u00fchrt und es kommt weder im Zeitpunkt der Anschaffung noch zu einem sp\u00e4teren Bilanzstichtag zu einer Herabschleusung auf den urspr\u00fcnglichen Wert. Mit einer solchen Behandlung w\u00fcrde dem Grundsatz der Erfolgsneutralit\u00e4t von Anschaffungsvorg\u00e4ngen auch bei der \u00dcbernahme von Passivposten Geltung verschafft, wobei es irrelevant w\u00e4re, ob im Ausgangspunkt steuerliche Ansatzverbote oder Bewertungseinschr\u00e4nkungen vorliegen. Offen bleibt noch die Frage, ob weitere Zuf\u00fchrungen zu der Pensionsr\u00fcckstellung solange ausgeschlossen sind, bis der nach \u00a7 6a EStG ermittelte und fortgef\u00fchrte Wert der Pensionsr\u00fcckstellung wieder erreicht wird (so FG M\u00fcnster, Urteil vom 15. 6. 2011 \u2013 9 K 1291\/07 K, EFG 2012 S. 638, anh\u00e4ngig beim BFH: I R 69\/11).<\/p>\n

Der BFH nimmt damit f\u00fcr die o.g. R\u00fcckstellungen ein synallagmatisches Kausalgesch\u00e4ft an, bei dem der Erwerber die (neue) Verpflichtung zur Freistellung von Verbindlichkeiten gegen\u00fcber dem Gl\u00e4ubiger zu Anschaffungskosten nur \u00fcbernimmt, weil ihm der Altschuldner \u201eWegschaffungskosten\u201c zahlt und dieser damit unter Aufdeckung der stillen Lasten befreit wird. Diese Transaktion kann zu einem erheblichen Zinsvorteil f\u00fchren, da die Pensionsr\u00fcckstellungen nicht mehr ratierlich zugef\u00fchrt werden, sondern durch die \u00dcbertragung einmalig die stillen Lasten in vermutlich erheblichem Umfang aufgedeckt werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 <\/strong>Reaktion der Finanzverwaltung und m\u00f6gliche Reaktionen des Gesetzgebers<\/strong><\/p>\n

Die Finanzverwaltung lehnt diese Rechtsprechung im BMF-Schreiben vom 24. 6. 2011 (BStBl. I 2011 S. 627 = DB 2011 S. 1485 = DB0424322<\/a>) im Ergebnis ab. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Aufdeckung der stillen Lasten mit steuerlicher Wirkung ausgeschlossen. Vor dem Hintergrund der umfassenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu diesem Thema (ausdr\u00fccklich auch gegen das Schreiben der Finanzverwaltung) ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung diese Auffassung langfristig nicht wird aufrecht erhalten k\u00f6nnen, zudem m\u00fcsste dann auch der UmwSt-Erlass 2011 angepasst werden (vgl. DB0464115<\/a>, Rdn. 03.06 und 04.16).<\/p>\n

Aktuell liegt eine Empfehlung des Bundesrats vor, die Anschaffung von Verpflichtungen gesondert zu regeln (vgl. BR-Drucks. 663\/12 (B), DB0561699<\/a>). Zielrichtung ist, die steuerwirksame Aufdeckung von stillen Lasten zu verhindern. Konkret wird vorgeschlagen, den Entwurf eines Gesetzes zur Entb\u00fcrokratisierung des Gemeinn\u00fctzigkeitsrechts um einen neuen \u00a7 4f EStG-E und \u00a7 5 Abs. 7 EStG-E zu erweitern. Diese Neuregelungen w\u00fcrden bei dem o.g. Beispiel der \u201eRentner-GmbH\u201c dazu f\u00fchren, dass die Pensionsr\u00fcckstellungen im Zeitpunkt der Anschaffung zwar zun\u00e4chst mit dem um die stillen Lasten erh\u00f6hten Wert auszuweisen sind, aber am n\u00e4chsten Bilanzstichtag die R\u00fcckstellung wieder auf den nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 6a EStG berechneten Wert aufzul\u00f6sen ist. Dazu wird eine Fiktion bem\u00fcht: Die \u00fcbernommene Verpflichtung, die beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten einem Bewertungsvorbehalt unterlag, soll beim \u00dcbernehmer so zu bilanzieren sein, wie sie beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten ohne \u00dcbernahme zu bilanzieren w\u00e4re. Eine solche Fiktion ist ein bilanzsteuerliches Novum, das Zweifelsfragen aufwirft. Etwa in F\u00e4llen, in denen der urspr\u00fcnglich Verpflichtete nicht der inl\u00e4ndischen Bilanzierungspflicht unterliegt.<\/p>\n

In \u00a7 4f EStG-E soll eine Konzernklausel eingef\u00fchrt werden. Danach entfaltet weder die Gewinnminderung beim urspr\u00fcnglich Verpflichteten noch die Gewinnerh\u00f6hung beim \u00dcbernehmenden steuerliche Wirkung, wenn beide zum selben Konzern geh\u00f6ren. Um den Konzern zu bestimmen, wird auf den Konzernbegriff der Zinsschranke des \u00a7 4h EStG zur\u00fcckgegriffen.<\/p>\n

In der Gesetzesbegr\u00fcndung wird darauf verwiesen, dass die Neuregelung den Leerlauf gesetzlicher Passivierungsbeschr\u00e4nkungen verhindert. Tats\u00e4chlich wird aber verkannt, dass die Rechtsprechung des BFH nur der gebotenen Systematik Geltung verschafft. Unklar bleibt auch der Hinweis in der Begr\u00fcndung auf die Notwendigkeit einer Einf\u00fchrung des \u00a7 4f EStG zur Verhinderung von Missbr\u00e4uchen in Konzernf\u00e4llen, da sich der BFH doch gerade mit Konzernsachverhalten besch\u00e4ftigt hat und offensichtlich keinen Anlass sah, einen m\u00f6glichen Missbrauch auch nur ansatzweise zu pr\u00fcfen.<\/p>\n

Die Neuregelung des \u00a7 5 Abs. 7 EStG-E soll f\u00fcr Wirtschaftsjahre angewendet werden, die nach dem 31. 12. 2012 beginnen. Davon w\u00e4ren auch \u00dcbertragungen erfasst, die in der Vergangenheit (ggf. vor vielen Jahren) erfolgten. Auf Antrag darf die Regelung auch f\u00fcr fr\u00fchere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Die Konzernklausel des \u00a7 4f EStG-E enth\u00e4lt \u00fcbrigens keine gesonderte zeitliche Anwendungsvorschrift; tatbestandlich kn\u00fcpft sie aber an F\u00e4lle des \u00a7 5 Abs. 7 EStG-E an.<\/p>\n

Wird der Gesetzesvorschlag umgesetzt, w\u00e4re eine rechtsprechungsdurchbrechende Gesetzgebung die Folge. Neben den systematischen Verwerfungen w\u00fcrden dadurch zahlreiche neue Fragen, wie nach der Reichweite, der R\u00fcckwirkung und der m\u00f6glichen \u00fcberschie\u00dfenden Tendenz entstehen.<\/strong><\/p>\n

(Zitiervorschlag: Sievert, Steuerboard DB0561764)
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