{"id":6211,"date":"2013-12-04T18:40:18","date_gmt":"2013-12-04T16:40:18","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=6211"},"modified":"2014-01-07T11:28:04","modified_gmt":"2014-01-07T09:28:04","slug":"erbschaftsteuerliche-probleme-beim-niesbrauch-an-kommanditanteilen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2013\/12\/04\/erbschaftsteuerliche-probleme-beim-niesbrauch-an-kommanditanteilen\/","title":{"rendered":"Erbschaftsteuerliche Probleme beim Nie\u00dfbrauch an Kommanditanteilen"},"content":{"rendered":"
\"RA\/StB<\/a>

RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., P+P P\u00f6llath und Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Der Nie\u00dfbrauch an Unternehmensanteilen erfreut sich gro\u00dfer Beliebtheit als Instrument zur Zur\u00fcckbehaltung von Ertr\u00e4gen und unternehmerischen Mitwirkungsrechten bei der vorweggenommenen Erbfolge. Trotz ungekl\u00e4rter zivilrechtlicher und steuerlicher Fragen erlebte der Nie\u00dfbrauch in den letzten Jahren eine regelrechte \u201eRenaissance\u201c, da sein Kapitalwert seit 2009 bei der Schenkungsteuer abgezogen werden kann. Wenn daneben noch die erbschaftsteuerliche Verschonung f\u00fcr Betriebsverm\u00f6gen (\u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG) gew\u00e4hrt wird, l\u00e4sst sich die Unternehmensnachfolge h\u00e4ufig ganz steuerfrei durchf\u00fchren. Die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregeln sind nach der derzeit g\u00fcltigen Gesetzesfassung bei der \u00dcbertragung von Kommanditanteilen allerdings nur anwendbar, wenn der Nachfolger einen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerlichen Sinne erwirbt. Wird der Anteilserwerber im Zuge der Schenkung nicht Mitunternehmer, versagt ihm die Rechtsprechung die erbschaftsteuerliche Beg\u00fcnstigung seines Erwerbs. In typischen Nachfolgef\u00e4llen zeigt sich, dass dieser Verweis des Erbschaftsteuergesetzes auf die ertragsteuerlichen Grunds\u00e4tze der Mitunternehmerschaft systematisch missgl\u00fcckt ist und zu widersinnigen Ergebnissen bei der Besteuerung f\u00fchrt.<\/p>\n

Umfassender Nie\u00dfbrauch des \u00dcbertragenden<\/b><\/p>\n

Ausgangspunkt mehrerer Entscheidungen des BFH war der Fall, dass sich ein Anteilsinhaber bei \u00dcbertragung seines Kommanditanteils auf den Nachfolger im Rahmen eines Nie\u00dfbrauchs neben den Ertr\u00e4gen umfassende Verwaltungsbefugnisse am Anteil vorbehalten und diese Befugnisse mit schenkungsvertraglichen Sanktionen sowie einer Stimmrechtsvollmacht gesichert hatte. Der II. Senat des BFH versagte dem Erwerber die Anwendung der erbschaftsteuerlichen Verschonung mit der Begr\u00fcndung, dass der Erwerber mangels Mitunternehmerinitiative keinen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerlichen Sinne erworben hatte (BFH vom 10. 12. 2008 – II R 34\/07, ZEV 2009, 149).<\/p>\n

Nachfolger war vor der \u00dcbertragung bereits Gesellschafter<\/b><\/p>\n

In einem weiteren Fall des BFH hatte der Anteilsinhaber sich mittels des Nie\u00dfbrauchs neben den Ertr\u00e4gen ebenfalls umfassende Verwaltungsbefugnisse vorbehalten. Besonderheit des Falls war der Umstand, dass der Nachfolger vor der Schenkung bereits Kommanditist der Gesellschaft war, an der er nun einen weiteren Kommanditanteil bekam. Der II. Senat des BFH verneinte diesmal die Anwendbarkeit der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregeln mit der Begr\u00fcndung, nach dem Gesetzeswortlaut von \u00a7 13a ErbStG a. F. (= \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n. F.) m\u00fcsse ein Mitunternehmeranteil erworben werden; allein die Tatsache, dass nach dem Erwerb aufgrund der Vereinigung des alten mit dem neuen Kommanditanteils der Erwerber einen einheitlichen Mitunternehmeranteil halte, erf\u00fclle somit nicht die Voraussetzungen der Steuerbeg\u00fcnstigung (BFH v. 23.2.2010 – II R 42\/08, ZEV 2010 S. 320 = DB0319425).<\/p>\n

Quotennie\u00dfbrauch des \u00dcbertragenden<\/b><\/p>\n

Zuletzt hatte der BFH die Frage zu entscheiden, ob die erbschaftsteuerliche Verschonung zu gew\u00e4hren ist, wenn der Anteilsinhaber den Anteil unter Vorbehalt eines Quotennie\u00dfbrauchs \u00fcbertr\u00e4gt und sich dabei nur in H\u00f6he seiner Quote umfassende Verwaltungsrechte sichert. Der BFH entschied, dass die Verschonung des \u00a7 13a ErbStG dann eben nur in H\u00f6he der Quote zu gew\u00e4hren ist und der Erwerb im \u00dcbrigen der Vollbesteuerung unterliegt. Ob der Kommanditanteil insoweit zivilrechtlich teilbar ist, sei steuerlich nicht ma\u00dfgeblich, da die Beteiligten zumindest das wirtschaftlich gewollte Ergebnis gegen sich gelten lassen m\u00fcssten (BFH vom 16. 5. 2013 – II R 5\/12, ZEV 2013 S. 409 = DB0598896).<\/p>\n

Missgl\u00fcckter Verweis der Erbschaftsteuer auf ertragsteuerliche Grunds\u00e4tze <\/b><\/p>\n

Vor dem Wortlaut der \u00a7\u00a7 13a, 13b ErbStG sind die drei Entscheidungen des BFH nicht zu beanstanden, da der Gesetzgeber ausdr\u00fccklich den Erwerb eines \u201eAnteils an einer Gesellschaft i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG\u201c zur Voraussetzung f\u00fcr die erbschaftsteuerliche Beg\u00fcnstigung gemacht hat. Es f\u00e4llt allerdings auf, dass eine so elementare Frage des Ertragsteuerrechts wie die Zurechnung gewerblicher Eink\u00fcnfte beim Nie\u00dfbrauch an Kommanditanteilen seit Jahren nicht Gegenstand ertragsteuerlicher Entscheidungen des BFH war, nun aber regelm\u00e4\u00dfig in erbschaftsteuerlichen Urteilen des BFH auftaucht. Allein diese H\u00e4ufung belegt einen missgl\u00fcckten Import ertragsteuerrechtlicher Regeln in das Erbschaftsteuerrecht. Abstrakt formuliert folgt die Erbschaftsteuer grunds\u00e4tzlich einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise, wohingegen das Ertragsteuerrecht auf die wirtschaftlichen Folgen eines Sachverhalts abstellt. Diese unterschiedlichen Bezugspunkte beider Steuerarten werden durch die erbschaftsteuerliche Ankn\u00fcpfung an die Mitunternehmerstellung miteinander vermengt.<\/p>\n

Ertragsteuerliche Zurechnung beim Nie\u00dfbrauch an Kommanditanteilen schwierig<\/b><\/p>\n

Bereits im Rahmen der Einkommensbesteuerung ist die Zurechnung von Ertr\u00e4gen beim Nie\u00dfbrauch an Kommanditanteilen au\u00dferordentlich schwierig. Die von den Ertragsteuersenaten des BFH gepr\u00e4gten Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos werden beim Nie\u00dfbrauch an Kommanditanteilen an ihre Grenzen gef\u00fchrt, da der Kommanditist von vornherein eine beschr\u00e4nkte Rechtsstellung innehat. Beim Nie\u00dfbrauch am Kommanditanteil wird diese ohnehin schon d\u00fcnne Rechtsausstattung des Kommanditisten zus\u00e4tzlich noch horizontal gespalten, da der Gesellschafter sich seine Rechte mit dem Nie\u00dfbraucher teilen muss. Die beim unbelasteten Kommanditanteil noch vorhandene Mitunternehmerinitiative verschwindet daher im Zuge der Nie\u00dfbrauchsbelastung im Nichts (so bereits Sch\u00f6n<\/i>, StBJb 1996\/97 S. 45, 66 ff.). Marginale Unterschiede in der Verteilung der Verwaltungsrechte k\u00f6nnen somit zum Umschlagen der ertragsteuerlichen Zurechnung vom Nie\u00dfbraucher auf den Besteller oder umgekehrt f\u00fchren, weshalb schon die ertragsteuerlichen Folgen in solchen F\u00e4llen oft kaum vorhersehbar sind.<\/p>\n

Kriterium der Mitunternehmerschaft versagt f\u00fcr erbschaftsteuerliche Zwecke<\/b><\/p>\n

W\u00e4hrend ein Wechsel der Ertragszurechnung vom Nie\u00dfbraucher auf den Besteller bei der Einkommensteuer nur eine \u00c4nderung des Steuerpflichtigen zur Folge hat, f\u00fchrt dieser Umstand bei der Erbschaftsteuer aufgrund der gesetzlichen Ankn\u00fcpfung der Verschonungsregeln am Mitunternehmerbegriff zu einem Wechsel von der Vollbesteuerung zur Steuerfreistellung. Das Merkmal der Mitunternehmerstellung ist jedoch ungeeignet, diese qualitativ h\u00f6chst unterschiedliche steuerliche Behandlung zu rechtfertigen. Denn in den Nie\u00dfbrauchsf\u00e4llen ist unzweifelhaft, dass sowohl vor der Schenkung als auch w\u00e4hrend der Laufzeit des Nie\u00dfbrauchs als auch nach Ende des Nie\u00dfbrauchs durchgehend Betriebsverm\u00f6gen im ertragsteuerlichen Sinne vorhanden ist, dessen zivilrechtlichen Inhaber der Beschenkte geworden ist. Die nachgelagerte Frage, wer die Ertr\u00e4ge aus der Beteiligung zu versteuern hat, ist f\u00fcr die Frage nach dem Vorhandensein von \u2013 erbschaftsteuerlich beg\u00fcnstigungsw\u00fcrdigem \u2013 Betriebsverm\u00f6gen irrelevant. Die Willk\u00fcrlichkeiten des erbschaftsteuerlichen Abstellens auf den ertragsteuerlichen Mitunternehmerbegriff zeigen sich nicht zuletzt, wenn der Nie\u00dfbraucher vorzeitig auf den Nie\u00dfbrauch verzichtet. Ertragsteuerlich f\u00fchrt dies dazu, dass der Nie\u00dfbraucher seine Mitunternehmerstellung verliert und fortan allein der Beschenkte die Ertr\u00e4ge aus der Beteiligung versteuern muss. Erbschaftsteuerlich ist der Verzicht hingegen als weitere Schenkung zu qualifizieren, die \u2013 mangels Beg\u00fcnstigung \u2013 erneut voll zu versteuern ist.<\/p>\n

Fazit<\/b><\/p>\n

An den Entscheidungen des BFH wird deutlich, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Ertragsteuerrechts l\u00e4ngst Einzug in das Erbschaftsteuerrecht gehalten hat. Es ist daher \u00fcberlegenswert, ob der BFH f\u00fcr die Verweigerung der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregeln bei umfassenden Nie\u00dfbrauchsgestaltungen nicht den falschen rechtlichen Ankn\u00fcpfungspunkt gew\u00e4hlt hat. Wenn die Schenkung eines Kommanditanteils unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt vertraglich so ausgestaltet ist, dass praktisch alle wirtschaftlich relevanten Verm\u00f6gens- und Verwaltungsrechte beim Nie\u00dfbraucher bleiben und der Nachfolger nur eine Eintragung im Handelsregister erwirbt, so l\u00e4sst sich argumentieren, dass die Schenkung steuerlich noch gar nicht \u201eausgef\u00fchrt\u201c i. S. von \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist. Eine Besteuerung der Schenkung k\u00e4me dann erst in Frage, wenn der Nie\u00dfbrauch wegf\u00e4llt, d. h. mit Tod oder Verzicht des Nie\u00dfbrauchers. So k\u00f6nnten die durch das Abstellen auf eine Mitunternehmerstellung des Nie\u00dfbrauchers hervorgerufenen erbschaftsteuerlichen Widerspr\u00fcchlichkeiten vermieden werden. W\u00fcnschenswert w\u00e4re es daher, wenn der Gesetzgeber im Rahmen der vermutlich bald wieder anstehenden Neuregelung der Erbschaftsteuer auch diese Fragen einer systematisch folgerichtigen L\u00f6sung zuf\u00fchrt. Ein Regelungsvorbild gibt es bereits heute: Im geltenden US-Schenkungsteuerrecht werden Schenkungen erst dann besteuert, wenn ein etwaiger Nie\u00dfbrauch am Schenkungsgegenstand erloschen ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Der Nie\u00dfbrauch an Unternehmensanteilen erfreut sich gro\u00dfer Beliebtheit als Instrument zur Zur\u00fcckbehaltung von Ertr\u00e4gen und unternehmerischen Mitwirkungsrechten bei der vorweggenommenen Erbfolge. Trotz ungekl\u00e4rter zivilrechtlicher und steuerlicher Fragen erlebte der Nie\u00dfbrauch in den letzten Jahren eine regelrechte \u201eRenaissance\u201c, da sein Kapitalwert … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,30612],"tags":[7848,18759,30714],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6211"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=6211"}],"version-history":[{"count":9,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6211\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":6314,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/6211\/revisions\/6314"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=6211"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=6211"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=6211"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}