{"id":6324,"date":"2014-01-14T13:47:47","date_gmt":"2014-01-14T11:47:47","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=6324"},"modified":"2014-01-14T13:47:47","modified_gmt":"2014-01-14T11:47:47","slug":"ruckstellungen-fur-ungewisse-verbindlichkeiten-rechtliche-verpflichtung-und-wirtschaftliche-verursachung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2014\/01\/14\/ruckstellungen-fur-ungewisse-verbindlichkeiten-rechtliche-verpflichtung-und-wirtschaftliche-verursachung\/","title":{"rendered":"R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten: rechtliche Verpflichtung und wirtschaftliche Verursachung"},"content":{"rendered":"
\"StB<\/a>

StB Andr\u00e9 Pfeifer, Senior Manager Tax, KPMG AG, Essen<\/p><\/div>\n

In der Bilanz sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu ber\u00fccksichtigen (Imparit\u00e4tsprinzip gem\u00e4\u00df \u00a7 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), d.h. R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten sind zu bilden (\u00a7\u00a0249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Daraus k\u00f6nnte der Schluss gezogen werden, dass bei Bestehen einer \u00f6ffentlich-rechtlichen Verpflichtung zum Bilanzstichtag stets eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren ist. Dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 17.10.2013 (IV R 7\/11; DB0644956<\/a>) lag ein solcher Sachverhalt zu Grunde. Ein Luftfahrtunternehmen hatte im Hinblick auf Ma\u00dfnahmen, die aufgrund beh\u00f6rdlicher Anweisungen an den Luftfahrtger\u00e4ten vorzunehmen waren, R\u00fcckstellungen gebildet. Am Bilanzstichtag 31.12.2002 war f\u00fcr einen Teil der durchzuf\u00fchrenden Ma\u00dfnahmen die Umsetzungsfrist abgelaufen und f\u00fcr einen Teil noch nicht.<\/p>\n

Ann\u00e4hrung der Rechtsprechung <\/b><\/p>\n

Die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten setzt das Bestehen einer nur ihrer H\u00f6he nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach \u2013 deren H\u00f6he zudem ungewiss sein kann \u2013 voraus. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Sofern sich die Verpflichtung aus \u00f6ffentlichem Recht ergibt, muss sie konkretisiert sein, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher N\u00e4he zum Bilanzstichtag zu erf\u00fcllen sowie sanktionsbewehrt sein (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH). Aufgrund der j\u00fcngeren Urteile des BFH war bislang nicht eindeutig gekl\u00e4rt, ob als weitere Voraussetzung eine wirtschaftliche Verursachung immer vorliegen muss oder ob in den F\u00e4llen, in denen zum Bilanzstichtag die rechtliche Verpflichtung feststeht, die Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung entbehrlich ist. In seinem am 18.12.2013 ver\u00f6ffentlichten Urteil vom 17.10.2013 (IV R 7\/11) hat sich der IV. Senat des BFH der Auffassung des I. Senats des BFH (Urteil vom 27.06.2001 – I\u00a0R\u00a045\/97, BStBl. II 2003 S. 121 = DB0010324<\/a>, unter II.3) im Ergebnis angeschlossen (vgl. Rz. 24 des Urteils vom 17.10.2013). Bei Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung am Bilanzstichtag ist folglich keine wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag erforderlich bzw. sie ist anzunehmen.<\/p>\n

Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung<\/b><\/p>\n

Aufgrund der Rechtsprechung ist deshalb zu pr\u00fcfen, wann von dem rechtlichen Bestehen einer Verpflichtung ausgehen ist. Eine Verpflichtung ist gegeben, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen daf\u00fcr vorliegen. Rechtlich entstanden im bilanzsteuerlichen Sinn ist sie zu dem Zeitpunkt, zu dem die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgel\u00f6st werden. Nach dem Urteil des BFH vom 17.10.2013 ist dies bei Verwaltungsakten grunds\u00e4tzlich der Zeitpunkt der Bekanntgabe; es kann aber auch ein sp\u00e4terer Zeitpunkt sein. Vom Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung nach der Bekanntgabe ist regelm\u00e4\u00dfig auszugehen, wenn eine Umsetzungsfrist festgelegt ist; dann entsteht die Verpflichtung rechtlich erst im Zeitpunkt des Fristablaufs (BFH Urteile vom 13.12.2007 – IV R 85\/05 = BStBl. II 2008 S. 516 = DB 2008 S. 1013; vom 06.02.2013\u00a0 – I\u00a0R 8\/12, BStBl. II 2013 S. 686 = DB 2013 S. 1087). Sofern die Verpflichtung an eine Bedingung gekn\u00fcpft ist (bspw. das Erreichen einer bestimmten Laufleistung eines Fahrzeugs), besteht die rechtliche Verpflichtung erst bei Eintritt der Bedingung.<\/b><\/p>\n

Wirtschaftliche Verursachung <\/b><\/p>\n

Eine R\u00fcckstellung kann f\u00fcr eine dem Grunde nach ungewisse Verpflichtung ber\u00fccksichtigt werden, wenn zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Verursachung gegeben ist. Dies setzt voraus, dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes ankn\u00fcpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5\/09, BStBl. II 2012 S. 122 = DB0462136<\/a>, Rz\u00a030, m.w.N.). Grundlegend hat der BFH nun entschieden, dass keine wirtschaftliche Verursachung anzunehmen ist, wenn eine Anpassungsverpflichtung vorliegt, die darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeitr\u00e4umen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu erm\u00f6glichen (BFH vom 17.10.2013, Rz. 23 m.w.N.). Daher hat der BFH die Anerkennung der R\u00fcckstellung des Luftfahrtunternehmens hinsichtlich der Ma\u00dfnahmen, f\u00fcr die die Frist am Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen war, versagt. Da die Rechtsprechung dar\u00fcber hinaus f\u00fcr die wirtschaftliche Verursachung bzw. deren Voraussetzungen jedenfalls keine stets messbaren Kriterien nennt, ist das Vorliegen letztlich von der wirtschaftlichen Wertung des Einzelfalls abh\u00e4ngig (so BFH Urteil vom 17.10.2013, Rz. 23 m.w.N.), so dass sich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hinsichtlich des Merkmals der wirtschaftlichen Verursachung eine umfangreiche Kasuistik herausgebildet hat.<\/p>\n

Die Versagung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Verursachung ist vor dem Hintergrund des Imparit\u00e4tsprinzips kritisch zu sehen. Plastisch wird die Thematik anhand folgender Frage: Welcher Betrieb ist wertvoller: Der Betrieb, dem bereits bekannt ist, dass Ma\u00dfnahmen an seinen Anlagen vorzunehmen sind oder der, der diese Ma\u00dfnahmen (noch) nicht vornehmen muss, weil der Anpassungsbedarf mangels Vorliegen von gesetzlichen Verpflichtungen (ggf. in Gestalt von Verwaltungsakten) nicht besteht.<\/p>\n

K\u00fcnftige Vorteile<\/b><\/p>\n

Im \u00dcbrigen l\u00e4sst sich dem Urteil des BFH vom 17.10.2013 entnehmen, welche weiteren Voraussetzungen (eigenbetriebliches Interesse; Rz. 27) und steuergesetzlichen Regelungen (keine nachtr\u00e4glichen Anschaffungskosten (Rz. 28) und keine k\u00fcnftigen Vorteile (Rz. 29-33) beim Ansatz und der Bewertung von R\u00fcckstellungen zu ber\u00fccksichtigen sind. Hervorzuheben sind hier insbesondere die Ausf\u00fchrungen zu der Auslegung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG (k\u00fcnftige Vorteile), da diesbez\u00fcglich bisher keine BFH-Entscheidung vorlag, in der diese Frage in dem nun vorliegenden Umfang betrachtet wurde.<\/p>\n

Fazit<\/b><\/p>\n

F\u00fcr die R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten gilt hinsichtlich der Voraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung, dass diese nicht erforderlich bzw. anzunehmen ist, wenn am Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung besteht. Vom Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung kann ausgegangen werden, wenn f\u00fcr die Ma\u00dfnahme eine Frist zu beachten ist und diese am Bilanzstichtag abgelaufen ist.<\/p>\n

Besteht am Bilanzstichtag keine rechtliche Verpflichtung \u2013 was vielfach der Fall sein d\u00fcrfte \u2013 ist f\u00fcr die Anerkennung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten am Bilanzstichtag das Vorliegen einer wirtschaftlichen Verursachung erforderlich. An diesem Kriterium wird der Ansatz einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in vielen F\u00e4llen scheitern; das Ergebnis wird dann m\u00f6glicherweise eine Handelsbilanz sein, die dem Imparit\u00e4tsprinzip des HGB nicht entsprechen wird.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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