{"id":7481,"date":"2015-05-22T11:25:17","date_gmt":"2015-05-22T09:25:17","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=7481"},"modified":"2015-05-22T11:25:17","modified_gmt":"2015-05-22T09:25:17","slug":"kstr-2015-e","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2015\/05\/22\/kstr-2015-e\/","title":{"rendered":"KStR 2015-E: Enge Gesetzesauslegung bei Drittstaatenverschmelzungen"},"content":{"rendered":"
\"StB<\/a>

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Hick, Partner bei FGS Flick Gocke Schaumburg, Bonn<\/p><\/div>\n

Am 18.05.2015 hat die Finanzverwaltung den Entwurf der K\u00f6rperschaftsteuer-Richtlinien 2015 (nachfolgend KStR 2015-E, DB0696581<\/a>) ver\u00f6ffentlicht. R 12 KStR 2015-E (Beschr\u00e4nkte Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft) soll danach folgenden Wortlaut haben: \u201eDer Verweis in \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG auf einen \u201eVorgang i.S.d. Satzes 1\u201c umfasst u.a. auch die dort bezeichnete Art der Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft. Demnach ist f\u00fcr die Anwendung des \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft notwendig\u201c.<\/p>\n

Worum geht es?<\/strong><\/p>\n

Die in R 12 KStR 2015-E enthaltene Gesetzesauslegung regelt folgenden Fall: Im Rahmen einer Drittstaatenverschmelzung erh\u00e4lt ein im Inland ans\u00e4ssiger Anteilseigner f\u00fcr seine (untergehenden) Anteile an dem im Ausland ans\u00e4ssigen \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger (neue) Anteile an der im Ausland ans\u00e4ssigen \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft. Dieser Tausch von Anteilen hat gem. \u00a7\u00a06 Abs. 6 Satz 1 EStG im Grundsatz eine Realisierung der stillen Reserven in den untergehenden Anteilen zur Folge. Voraussetzung eines gewinnrealisierenden Tauschvorgangs ist, dass die Anteile des Anteilseigners Gegenstand des Betriebsverm\u00f6gens sind oder es sich um Anteile i.S.d. \u00a7\u00a017 EStG handelt (zudem kann sich f\u00fcr im steuerlichen Privatverm\u00f6gen gehaltene Anteile eine Besteuerung aus \u00a7\u00a020 Abs. 4a EStG ergeben). \u00a7\u00a013 UmwStG \u2013 der unter bestimmten Voraussetzungen einen Anteilstausch zu Buchwerten erm\u00f6glicht und \u00a7\u00a06 Abs. 6 Satz 1 EStG vorgeht \u2013 ist im Fall einer Drittstaatenverschmelzung nicht unmittelbar anwendbar. Allerdings gilt \u00a7\u00a013 UmwStG f\u00fcr die Besteuerung der Anteilseigner der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft gem. \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG entsprechend, wenn das Verm\u00f6gen einer K\u00f6rperschaft durch einen \u201eVorgang i.S.d. Satzes 1\u201c auf eine andere K\u00f6rperschaft \u00fcbertragen wird. Liegen die Voraussetzungen des \u00a7 13 UmwStG vor, wird die Buchwertneutralit\u00e4t des Vorgangs (vereinfacht) dadurch hergestellt, dass der Anteilseigner die historischen Anschaffungskosten der Anteile einfach auf die \u201eneuen\u201c Anteile umbucht.<\/p>\n

Bislang lag keine eindeutige Stellungnahme der Finanzverwaltung dazu vor, welche Schlussfolgerungen die Finanzverwaltung aus dem Verweis des Satzes 2 auf einen \u201eVorgang i.S.d. Satzes 1\u201c in Bezug auf die Art der Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers zieht. Die Thematik bildete allerdings bereits den Gegenstand einer Bund-L\u00e4nder-Abstimmung. Im Kern geht es dabei um die Frage, ob es sich bei dem Satz 2 um einen eigenen Tatbestand mit einem eigenen Anwendungsbereich handelt. Die Ausf\u00fchrungen in Rn. 13.01 des Umwandlungssteuererlasses (BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01314 = DB0464115<\/a>), wonach \u00a7\u00a013 UmwStG entsprechend gilt, wenn das Verm\u00f6gen einer beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen K\u00f6rperschaft als Ganzes durch einen Vorgang i.S.d. \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 1 KStG nach ausl\u00e4ndischem Recht auf eine andere K\u00f6rperschaft \u00fcbertragen wird, lassen sich (auch) dahingehend auslegen, dass hier nur einer von mehreren Anwendungsf\u00e4llen des Satzes 2 behandelt wird. Im Schrifttum ist dies allerdings streitig diskutiert worden. Mit R\u00a012 KStR 2015-E hat sich die Finanzverwaltung nun dahingehend positioniert, dass der Anwendungsbereich des \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG und damit auch die Voraussetzungen f\u00fcr eine Abwicklung des Verschmelzungsvorgangs auf Gesellschafterebene zu Buchwerten gem. \u00a7\u00a013 UmwStG nur dann erf\u00fcllt seien, wenn es sich bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft um eine in Deutschland beschr\u00e4nkt steuerpflichtige K\u00f6rperschaft handele. Auch wenn es bislang an einer ver\u00f6ffentlichten Verwaltungsauffassung fehlte, hat die Finanzverwaltung eine R 12 KStR 2015-E entsprechende Beurteilung erfahrungsgem\u00e4\u00df im Rahmen der Bearbeitung von Antr\u00e4gen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vertreten. Dabei setzt die beschr\u00e4nkte Steuerpflicht nach der Verwaltungsauffassung das Erzielen inl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte i.S.d. \u00a7 2 Nr. 1 KStG i.V.m. \u00a7\u00a049 EStG voraus (R 2 Abs. 1 Satz 1 KStR 2015-E); allein das Halten inl\u00e4ndischer Wirtschaftsg\u00fcter, aus denen beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Eink\u00fcnfte resultieren k\u00f6nnten, k\u00f6nnte demnach nach der Verwaltungsauffassung nicht ausreichen.<\/p>\n

Stellungnahme <\/strong><\/p>\n

Ausgehend von dem Wortlaut des \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG \u00fcberzeugt der von der Finanzverwaltung vorgelegte Entwurf zu R 12 KStR 2015-E nicht. Denn die Gesetzesformulierung spricht in \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG lediglich von \u201eK\u00f6rperschaften\u201c und nicht von \u201ebeschr\u00e4nkt steuerpflichtiger K\u00f6rperschaft\u201c. Zudem wird auch nur das Erfordernis eines \u201eVorgangs i.S.d. Satzes 1\u201c normiert und nicht \u201ein den F\u00e4llen des Satzes 1\u201c. Damit steht im obigen Beispiel einer Verschmelzung zu Buchwerten auf Gesellschafterebene nicht entgegen, wenn es sich bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft im Rahmen einer Drittstaatenverschmelzung nicht um einen im Inland beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen Rechtstr\u00e4ger handelt. Diese Rechtsauffassung wird sich im Hinblick auf die nunmehr angek\u00fcndigte \u201eRichtlinienlage\u201c allerdings nur im Rahmen eines Finanzgerichtsverfahrens durchsetzen lassen. Die Praxis hat sich bislang (auch) damit beholfen, dass der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger (z.B. durch den Erwerb eines vermieteten Geb\u00e4udes in Deutschland) eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht (\u00a7\u00a02 Nr. 1 KStG, \u00a7\u00a049 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG) in Deutschland begr\u00fcndet hat. In zeitlicher Hinsicht vollzieht sich die in \u00a7\u00a013 UmwStG angeordnete Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an dem \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger auf Gesellschafterebene erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister, so dass die beschr\u00e4nkte Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers in Deutschland (im Fall einer Verschmelzung nach ausl\u00e4ndischem Recht mit steuerlicher R\u00fcckwirkung) zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag noch nicht vorliegen muss. Eine entsprechende Strukturierung der Transaktion d\u00fcrfte mit Blick auf die (m\u00f6gliche) neue Richtlinienregelung weiter an Bedeutung gewinnen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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