{"id":7590,"date":"2015-07-09T15:48:26","date_gmt":"2015-07-09T13:48:26","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=7590"},"modified":"2015-07-09T15:48:26","modified_gmt":"2015-07-09T13:48:26","slug":"dba-probleme-der-zurechnungsbesteuerung-bei-auslandischen-stiftungen-und-trusts","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2015\/07\/09\/dba-probleme-der-zurechnungsbesteuerung-bei-auslandischen-stiftungen-und-trusts\/","title":{"rendered":"DBA-Probleme der Zurechnungsbesteuerung bei ausl\u00e4ndischen Stiftungen und Trusts"},"content":{"rendered":"
\"RA\/StB<\/a>

RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., P+P P\u00f6llath und Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Die Hinzurechnungsbesteuerung \u201epassiver\u201c Eink\u00fcnfte ausl\u00e4ndischer Kapitalgesellschaften, die in einem Niedrigsteuerland ans\u00e4ssig sind (\u00a7\u00a7 7 ff. AStG), ist vielen Beratern aus der Praxis bekannt \u2013 die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft wird damit durchbrochen. Weniger bekannt ist, dass es eine \u00e4hnliche Regelung f\u00fcr inl\u00e4ndische Beg\u00fcnstigte ausl\u00e4ndischer Familienstiftungen und Trusts gibt, deren steuerliche Folgen viel dramatischer sind (\u00a7 15 AStG). Zum einen bedarf es f\u00fcr diese sog. Zurechnungsbesteuerung keiner niedrigen Besteuerung im Ausland, zum anderen werden auch \u201eaktive\u201c Eink\u00fcnfte zugerechnet. Fatal wirkt sich dabei eine Vorschrift aus, die dem inl\u00e4ndischen Beg\u00fcnstigten die Berufung auf die deutschen DBA versagt (\u00a7 20 Abs. 1 AStG).<\/p>\n

Verhinderung der Steuer- und Kapitalflucht (\u201eoutbound<\/i>\u201c-Szenarien)<\/strong><\/p>\n

Mit der Zurechnungsbesteuerung will der Gesetzgeber verhindern, dass durch \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen auf ausl\u00e4ndische Stiftungen oder Trusts das deutsche Besteuerungsrecht an den Ertr\u00e4gen dieses Verm\u00f6gens endet. Mit dieser Zielsetzung war die Regelung 1931 als Notreaktion auf die immensen Verm\u00f6gensabfl\u00fcsse ins Ausland im Zuge der Weltwirtschaftskrise geschaffen worden (RGBl. 1931 S. 449). Obzwar sich die wirtschaftlichen Gegebenheiten seitdem erheblich gewandelt haben, hat die Grundkonzeption der Zurechnungsbesteuerung bis heute \u00fcberdauert. Angesichts eines immer dichteren Netzes deutscher DBA wurden dabei zunehmend Zweifel an der Vereinbarkeit der Zurechnungsbesteuerung mit den DBA laut. Eine Ausnahme von der Zurechnungsbesteuerung findet sich erst seit 2009 und nur f\u00fcr bestimmte Stiftungen und Trusts mit Sitz oder Gesch\u00e4ftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat (\u00a7 15 Abs. 6 AStG).<\/p>\n

Vorrang vor den DBA<\/strong><\/p>\n

Mit Steuer\u00e4nderungsgesetz vom 25.02.1992 hat der Gesetzgeber \u00a7 20 Abs. 1 AStG geschaffen, demzufolge \u00a7 15 AStG durch die DBA \u201enicht ber\u00fchrt\u201c wird (sog. \u201etreaty override<\/i>\u201c). Dadurch wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass Steuerpflichtige, die unter Zwischenschaltung einer ausl\u00e4ndischen Stiftung oder eines Trusts Steuersubstrat ins Ausland verlagern, sich nicht auf die Vorz\u00fcge eines DBA berufen k\u00f6nnen. Nach Ansicht von Teilen des Schrifttums steht \u00a7 15 AStG als Vorschrift zur Verhinderung von missbr\u00e4uchlichen Gestaltungen ohnehin nicht im Widerspruch zu den DBA, weil letzteren stets ein ungeschriebener Missbrauchsvorbehalt inh\u00e4rent sei.<\/p>\n

Der Gesetzgeber selbst scheint zu ahnen, dass diese pauschale Argumentation der Missbrauchsverh\u00fctung h\u00e4ufig fehlgeht: In j\u00fcngeren DBA finden sich ausdr\u00fcckliche Vorbehalte f\u00fcr die deutsche Zurechnungsbesteuerung, welche \u00a7 20 Abs. 1 AStG leerlaufen lassen (z.B. Art. 1 Abs. 6 DBA USA, Art. 31 Abs. 4 Buchst. c DBA Liechtenstein). Das zugrundeliegende steuerpolitische Problem \u2013 n\u00e4mlich die deutsche Besteuerung von Sachverhalten, die sich nicht in das gesetzgeberische Paradigma von Steuerflucht und Steuervermeidung einordnen lassen \u2013 wird damit nicht gel\u00f6st, sondern nur verschleiert.<\/p>\n

Problem 1: Zurechnungsbesteuerung trifft zunehmend \u201einbound<\/i>\u201c-Szenarien<\/strong><\/p>\n

Das deutsche Steuerrecht ist vielfach von der Annahme gepr\u00e4gt, dass die Abwanderung von Personen oder Verm\u00f6gen das f\u00fcr Deutschland typische Migrationsszenario ist; es verfolgt demgem\u00e4\u00df das Ziel, im Zeitpunkt des \u201eWegzugs\u201c eine Schlussbesteuerung durchzusetzen oder das deutsche Besteuerungsrecht nach dem \u201eWegzug\u201c weiter aufrechtzuerhalten. Der Wortlaut von \u00a7\u00a015 AStG beschr\u00e4nkt sich jedoch nicht auf die Erfassung dieser \u201eoutbound<\/i>\u201c-Szenarien, sondern unterwirft auch Zuzugsf\u00e4lle, in denen keine \u201eSteuer- oder Kapitalflucht\u201c aus Deutschland stattgefunden hat, der sofortigen Besteuerung.<\/p>\n

Beispiel 1:<\/strong>
\nAusl\u00e4nder X ist einziger Beg\u00fcnstigter einer Familienstiftung mit Sitz in seinem Herkunftsland (Drittstaat), die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft hat. Die Eink\u00fcnfte der Stiftung werden im Herkunftsland regul\u00e4r und (aus deutscher Sicht) nicht niedrig besteuert. Im Jahr 2015 zieht X dauerhaft nach Deutschland. Nach dem DBA des Herkunftslands mit Deutschland steht das Besteuerungsrecht an Eink\u00fcnften aus Land- und Forstwirtschaft dem Herkunftsland zu, Deutschland stellt diese von der Besteuerung frei.<\/i><\/p>\n

Aus \u00a7 15 i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 AStG ergibt sich, dass X die Eink\u00fcnfte der Stiftung ungeachtet der DBA-Freistellung in Deutschland versteuern muss, obschon diese Eink\u00fcnfte bereits im Herkunftsland versteuert wurden. Es kommt somit zur Doppelbesteuerung, obwohl nachweislich keine missbr\u00e4uchliche Gestaltung gegeben ist. Nach der Rechtsprechung ist f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 15 AStG auch kein Rechtsmissbrauch n\u00f6tig, da die Vorschrift lediglich typisierend bestimmte unerw\u00fcnschte Sachverhalte erfasst (BFH vom 25.04.2001 \u2013 II R 14\/98, ZEV 2001 S. 498; vom 22.12.2010 \u2013 I R 84\/09, DB 2011 S. 1086<\/a>). Demnach gen\u00fcgt der blo\u00dfe Zuzug nach Deutschland, um die Zurechnungsbesteuerung auszul\u00f6sen. Das mag rechtssystematisch korrekt sein, rechtspolitisch ist dies eine h\u00f6chst abschreckende Botschaft an Zuzugswillige.<\/p>\n

Problem 2: Verdr\u00e4ngung der Ans\u00e4ssigkeitsregeln der DBA?<\/strong><\/p>\n

Die Voraussetzungen der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht aufgrund Wohnsitzes in Deutschland (\u00a7 8 AO) sind niedrig: Es gen\u00fcgt eine kleine Mietwohnung im Inland, die der Steuerpflichtige jederzeit nutzen kann; auf die tats\u00e4chliche Aufenthaltsdauer kommt es nicht an. Viele Ausl\u00e4nder, die sich nur befristet in Deutschland aufhalten \u2013 etwa zu Arbeits-, Forschungs- oder Studienzwecken \u2013 unterliegen daher der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht einschlie\u00dflich des \u00a7 15 AStG. Aus Sicht der DBA bleiben diese Personen jedoch in ihrem Herkunftsland ans\u00e4ssig, wenn sie ihre Wohnung dort nicht aufgeben und die engeren pers\u00f6nlichen und wirtschaftlichen Beziehungen dorthin haben (Art. 4 DBA, sog. \u201etie breaker<\/i>\u201c).<\/p>\n

Beispiel 2:<\/strong>
\nAusl\u00e4nder X ist einziger Beg\u00fcnstigter eines Trust mit Gesch\u00e4ftsleitung in New York, der Eink\u00fcnfte aus Vermietung von US-Immobilien erzielt. Diese Eink\u00fcnfte werden in den USA regul\u00e4r versteuert. 2015 zieht X f\u00fcr 15 Monate nach M\u00fcnchen, um dort an einem Forschungsprojekt mitzuarbeiten. Seine Wohnung in New York und seine Anstellung bei einem US-Arbeitgeber beh\u00e4lt X unver\u00e4ndert bei, sein Freundeskreis und seine Verwandten leben in den USA. Eink\u00fcnfte aus deutschen Quellen hat X nicht.<\/i><\/p>\n

Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA USA ist X nur in den USA ans\u00e4ssig. Es stellt sich aber die Frage, ob \u00a7 20 Abs. 1 AStG auch die Anwendung der DBA-Ans\u00e4ssigkeitsregeln verdr\u00e4ngt. Folge w\u00e4re, dass X allein f\u00fcr Zwecke der Zurechnungsbesteuerung in Deutschland steuerpflichtig w\u00fcrde. Diese Frage ist bislang ungel\u00f6st, m.E. aber klar zu verneinen:<\/p>\n