{"id":8111,"date":"2016-10-14T17:59:35","date_gmt":"2016-10-14T15:59:35","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8111"},"modified":"2016-10-14T17:59:35","modified_gmt":"2016-10-14T15:59:35","slug":"aenderungsbedarf-von-gesellschaftsvertraegen-und-satzungen-von-familienunternehmen-nach-der-erbschaftsteuerreform","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2016\/10\/14\/aenderungsbedarf-von-gesellschaftsvertraegen-und-satzungen-von-familienunternehmen-nach-der-erbschaftsteuerreform\/","title":{"rendered":"\u00c4nderungsbedarf von Gesellschaftsvertr\u00e4gen und Satzungen von Familienunternehmen nach der Erbschaftsteuerreform"},"content":{"rendered":"
\"RA

RA Dr. Nils Christian Wighardt, EMBA, Associate bei McDermott Will & Emery, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Am 14.10.2016 hat der Bundesrat dem \u201eGesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts\u201c <\/em>zugestimmt. Das BVerfG hatte mit seiner Entscheidung vom 17.12.2014 (Urteil vom 17.12.2014 \u2013 1 BvL 21\/12, RS1046342<\/a>; vgl. dazu Stalleiken<\/em>, DB 2015 S. 18<\/a> und L\u00fcdicke<\/em>, DB0689696<\/a>) den Gesetzgeber aufgefordert, bis zum 30.06.2016 zu handeln. Die Neuregelung erfolgt r\u00fcckwirkend ab dem 01.07.2016. F\u00fcr Familienunternehmen bedeutet dies, dass sie nicht nur mit dem neuen Gesetz und seinen teils dramatischen Steuerbelastungen zurechtkommen, sondern ggf. auch die Gesellschaftsvertr\u00e4ge bzw. Satzungen anpassen m\u00fcssen.<\/p>\n

Vorwegabschlag f\u00fcr Familienunternehmen<\/strong><\/p>\n

Um Familienunternehmen bei der Unternehmensnachfolge weiterhin nicht \u00fcber Geb\u00fchr zu belasten, hat der Gesetzgeber mit dem sog. Vorwegabschlag eine besondere Beg\u00fcnstigungsregelung f\u00fcr Familienunternehmen vorgesehen. Hintergrund ist, dass ansonsten bei der Unternehmensbewertung nach \u00a7 9 BewG ungew\u00f6hnliche oder pers\u00f6nliche Verh\u00e4ltnisse, zu denen auch Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen z\u00e4hlen, nicht ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen. Die Regelung hat ihre nunmehrige Fassung erst in der letzten Nacht des Vermittlungsverfahrens erhalten (zum Vermittlungsergebnis vgl. Wiese<\/em>, Steuerboard vom 23.09.2016<\/a>). Leider ist festzuhalten, dass den Familienunternehmen damit \u201eSteine statt Brot\u201c<\/em> gegeben werden. Denn die gesetzliche Regelung verfehlt ihr Ziel, leidet an handwerklichen M\u00e4ngeln und ist praxisfern. Dabei hilft es nichts, sich mit dem Gedanken zu tr\u00f6sten, dass das BVerfG auch das neue Erbschaftsteuergesetz zu Fall bringen wird.<\/p>\n

Nach \u00a7 13a Abs. 9 ErbStG wird der Wert des \u00fcbergehenden beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gens vorab um bis zu 30% reduziert. Dies stellt gegen\u00fcber \u201enormalen\u201c <\/em>Unternehmen eine Beg\u00fcnstigung dar. Voraussetzung f\u00fcr den Vorwegabschlag ist, dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erstens die Entnahmem\u00f6glichkeit von Gewinnen bzw. die H\u00f6he von Gewinnaussch\u00fcttungen, zweitens die Verf\u00fcgung \u00fcber Gesellschaftsanteile sowie drittens die H\u00f6he der Abfindung beschr\u00e4nkt. Die rechtlichen Verh\u00e4ltnisse m\u00fcssen auch den tats\u00e4chlichen entsprechen. Mit der Ankn\u00fcpfung an den Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung schlie\u00dft der Gesetzgeber Familienunternehmen aus, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens organisiert sind. Einzelunternehmern ist daher der Formwechsel in die GmbH & Co. KG zu empfehlen.<\/p>\n

Der Vorwegabschlag kann bei der Nachfolgeplanung gro\u00dfer Familienunternehmen eine erhebliche Entlastung darstellen (zu den Optimierungsm\u00f6glichkeiten f\u00fcr gro\u00dfe Familienunternehmen vgl. R\u00f6dl<\/em>, Steuerboard vom 29.09.2016<\/a>). Mit Hilfe des Vorwegabschlags kann die Grenze von 26 Mio.\u00a0\u20ac unterschritten werden, um das beg\u00fcnstigte Betriebsverm\u00f6gen zu 85% oder 100% steuerfrei \u00fcbertragen zu k\u00f6nnen; bei h\u00f6herem beg\u00fcnstigten Betriebsverm\u00f6gen kann bei dem sog. Verschonungsabschlag das Abschmelzen der Steuerbefreiung einged\u00e4mmt werden bzw. bei der sog. Verschonungsbedarfspr\u00fcfung der Steuerausgangswert abgesenkt werden, f\u00fcr dessen Begleichung 50% des nicht beg\u00fcnstigten, \u00fcbergegangenen Verm\u00f6gens und des bereits vorhandenen, entsprechenden Verm\u00f6gens des Erwerbers heranzuziehen ist.<\/p>\n

Entnahmebeschr\u00e4nkung und H\u00f6he der zul\u00e4ssigen Gewinnaussch\u00fcttungen<\/strong><\/p>\n

Der Gesetzgeber verlangt, dass die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag von Familienunternehmen zuk\u00fcnftig vorsieht, dass die Entnahme oder Aussch\u00fcttung auf h\u00f6chstens 37,5% des um die auf den Gewinnanteil oder die Aussch\u00fcttung entfallenden Steuern vom Einkommen gek\u00fcrzten Betrages des steuerlichen Gewinns beschr\u00e4nkt ist; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Aussch\u00fcttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben von der Beschr\u00e4nkung der Entnahme oder Aussch\u00fcttung unber\u00fccksichtigt.<\/p>\n

Die gesetzliche Regelung ist unverst\u00e4ndlich. Dies f\u00e4ngt bereits mit der Ankn\u00fcpfung an den \u201esteuerrechtlichen Gewinn\u201c statt an die Handelsbilanz an. In der Regel ist das positiv, da eine Vielzahl von Gewinnminderungen in der Handelsbilanz nicht auf die Steuerbilanz durchschlagen (\u00a7 5 Abs. 2a EStG ff.). Aber wie soll nun in einem Gesellschaftsvertrag der \u201esteuerrechtliche Gewinn\u201c definiert werden? Mit oder ohne Sonderbetriebsverm\u00f6gen und steuerlichen Erg\u00e4nzungsbilanzen bei Personengesellschaften? Was ist mit au\u00dferbilanziellen Korrekturen, z.B. nicht abzugsf\u00e4higen Betriebsausgaben?<\/p>\n

Es l\u00e4sst sich aktuell nicht einmal ansatzweise mit einer gewissen Sicherheit bestimmen, welche Gewinne zuk\u00fcnftig thesauriert werden m\u00fcssen und welche ausgesch\u00fcttet bzw. entnommen werden d\u00fcrfen. Beispiel: Werden Steuern vom Einkommen auf Ebene der Gesellschaft ber\u00fccksichtigt? Handelt es sich bei der Gewerbesteuer oder dem Solidarit\u00e4tszuschlag um eine Steuer vom Einkommen? Was gilt bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbe\u00fcnstigung nach \u00a7 34a EStG? Wie wird die Rechtsformneutralit\u00e4t von K\u00f6rperschaften und Personengesellschaften sichergestellt? Wie soll mit Entnahmeregelungen f\u00fcr Erbschaft- oder Schenkungsteuer umgegangen werden?<\/p>\n

In der Praxis kann man also nur abwarten, spekulieren, eine verbindliche Auskunft (geb\u00fchrenpflichtig) beantragen oder eine unbestimmte dynamische Klausel aufnehmen, nach der Gewinne nur in einem Umfang entnommen werden k\u00f6nnen oder ausgesch\u00fcttet werden d\u00fcrften, die i.S.v. \u00a7 13a Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 ErbStG unsch\u00e4dlich sind. Der absehbare steuerliche Meinungsstreit zur Auslegung der Gesetzesregelung wird so in das Familienunternehmen hineingetragen.<\/p>\n

Praktische Probleme f\u00fcr Familienunternehmen<\/strong><\/p>\n

Praktische Probleme ergeben sich bei Familienunternehmen, in denen sich keine satzungs- bzw. gesellschaftsvertrags\u00e4ndernde Mehrheit f\u00fcr die Erh\u00f6hung der Thesaurierungsquote findet. Bei Personengesellschaften ist den Gesellschaftern zu raten, die Entnahmebeschr\u00e4nkung auf die \u201ewilligen\u201c <\/em>Gesellschafter zu beschr\u00e4nken. Das sollte angesichts des Zwecks ausreichen, bedingt aber schwierige Regelungen bei der Zuordnung der Kapitalkonten, wenn andere St\u00e4mme mehr entnehmen. Bei Kapitalgesellschaften sind die M\u00f6glichkeiten disquotaler Gewinnaussch\u00fcttungen gesellschaftsrechtlich und steuerlich eingeschr\u00e4nkt (\u00a7 29 Abs. 3 GmbHG; vgl. auch BMF-Schreiben vom 17.12.2013, DB 2014 S. 23<\/a>).<\/p>\n

Auch bei Familienunternehmen mit einer Vielzahl von Gesellschaftern sowie in Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter ihre steuerliche Situation nicht gegen\u00fcber der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung offenlegen wollen, muss dennoch sichergestellt werden, dass es zu keinen \u201e\u00dcberentnahmen\u201c oder \u201e\u00dcberaussch\u00fcttungen\u201c kommt, um den Vorwegabschlag nicht zu gef\u00e4hrden. Bei Personengesellschaften sowie Anteilen von Kapitalgesellschaften im Betriebsverm\u00f6gen wirkt sich der individuelle Steuersatz des Gesellschafters auf die maximale Entnahme-\/Aussch\u00fcttungsh\u00f6he aus. Wie soll die H\u00f6he der zul\u00e4ssigen Aussch\u00fcttung oder Entnahme festgelegt werden, wenn die entsprechenden Verh\u00e4ltnisse nicht bekannt sind? Eine Gestaltungs\u00fcberlegung k\u00f6nnte sein, dass jeder Gesellschafter eine \u201eeigene Zweck GmbH & Co. KG\u201c vorschaltet, in der die Voraussetzungen unabh\u00e4ngig von den anderen Gesellschaftern geschaffen werden.<\/p>\n

Notwendige Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung und Stiftungen<\/strong><\/p>\n

Der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung m\u00fcssen zuk\u00fcnftig die \u00dcbertragung der Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil der Kapitalgesellschaft auf Mitgesellschafter, auf Angeh\u00f6rige i.S.d. \u00a7\u00a015 AO oder auf eine Familienstiftung beschr\u00e4nken. Zahlreiche Familienunternehmen werden diese Vorgabe bereits erf\u00fcllen, da solche Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen in Gesellschaftsvertr\u00e4gen von Familienunternehmen weit verbreitet sind. Tats\u00e4chlich d\u00fcrfte der Kreis der Erwerbsberechtigten in vielen F\u00e4llen enger gezogen sein, als dies \u00a7\u00a015\u00a0AO vorsieht. Nach dieser Vorschrift d\u00fcrften die Anteile auch an Verlobte, Lebenspartner der Geschwister, Nichten und Neffen \u00fcbertragen werden.<\/p>\n

Problematisch ist die Vorgabe f\u00fcr viele Familienunternehmen, die die \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen bisher an keine, eine einfache oder an eine qualifizierte Mehrheit gebunden haben. Sofern ein einzelner Gesellschafter die Fungibilit\u00e4t seiner Anteile nicht einschr\u00e4nken will, ist den anderen Gesellschaftern zu raten, lediglich die Verf\u00fcgbarkeit ihrer Anteile im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung einzuschr\u00e4nken. Das mag aber zu schwierigen Verhandlungen f\u00fchren, ob dann die anderen Gesellschafter im Hinblick auf die Aufhebung der f\u00fcr sie nicht geltenden Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen ein Stimmrecht haben. Ein Ausschluss dieses Stimmrechts d\u00fcrfte problematisch ein, da dann letztlich der Verf\u00fcgende die Regelung stets f\u00fcr sich aufheben kann und diese letztlich nur formal im Gesellschaftsvertrag steht. Das w\u00e4re bei einer Ein-Mann GmbH & Co. KG auch so.<\/p>\n

Streitanf\u00e4llig d\u00fcrften zuk\u00fcnftig Gesellschaftsvertr\u00e4ge oder Satzungen sein, die eine \u00dcbertragung eines Anteils auch an eine ausl\u00e4ndische Familienstiftung vorsehen. Nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung fallen nur inl\u00e4ndische Familienstiftungen in den Anwendungsbereich von \u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a04 ErbStG und nicht unter die Erbersatzsteuer (R\u00a0E 1.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Darin liegt aber keine Rechtfertigung f\u00fcr den Versto\u00df gegen die EU-rechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, zumindest wenn in der vom Finanzgericht zu beurteilenden Konstellation keine \u00dcbertragung auf eine in- oder ausl\u00e4ndische Familienstiftung erfolgt ist. V\u00f6llig praxisfern ist auch, dass gemeinn\u00fctzige Stiftungen als Gesellschafter sch\u00e4dlich sein sollen.<\/p>\n

Auch insoweit k\u00f6nnte eine der eigentlichen Familiengesellschaft vorgeschaltete f\u00fcr Zwecke der Neuregelung des \u00a7 13a Abs. 9 ErbStG saubere Zweck-GmbH & Co. KG weiterhelfen.<\/p>\n

Abfindungsbeschr\u00e4nkung und Buchwertklausel<\/strong><\/p>\n

F\u00fcr den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung eine Abfindung vorsehen, die unter dem Verkehrswert der Beteiligung oder des Anteils liegt. Die H\u00f6he des Vorwegabschlags h\u00e4ngt davon ab, in welchem Umfang der Abfindungsbetrag vom Verkehrswert abweicht. Sieht der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung z.B. vor, dass die Abfindung 20% unter dem Verkehrswert liegt, wird ein Vorwegabschlag i.H.v. 20% gew\u00e4hrt. Der Vorwegabschlag ist auf maximal 30% beschr\u00e4nkt.<\/p>\n

Die Frage, ob auch eine gesellschaftsrechtlich ggf. wegen signifikanter stiller Reserven unwirksame Buchwertklausel diese Vorgabe erf\u00fcllen k\u00f6nnte, d\u00fcrfte letztlich die Finanzgerichte besch\u00e4ftigen. In jedem Fall empfiehlt es sich, bei einer Buchwertklausel mindestens eine Abfindung von 50% des gemeinen Werts (Verkehrswerts) der Beteiligung vorzusehen.<\/p>\n

Auch insoweit ist die Frage berechtigt, welchen Zweck die Regelung bei einer Ein-Mann GmbH & Co. KG haben soll.<\/p>\n

Zwei- und Zwanzigjahresfrist und gesetzliche R\u00fcckwirkung<\/strong><\/p>\n

Die beschriebenen Vorgaben hinsichtlich des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung m\u00fcssen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und zwanzig\u00a0Jahre danach vorliegen. Die Fristen sind praxisfern.<\/p>\n

Da in der Praxis bisher kein Gesellschaftsvertrag entsprechende Bestimmungen, wie sie das Erbschaftsteuergesetz vorgibt, enthalten wird, m\u00fcssen die Familienunternehmen zwei Jahre nach \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrags warten, um in den Genuss der Beg\u00fcnstigung zu kommen. F\u00fcr den \u201esteueroptimalen Tod\u201c sollte sich der Unternehmer daher noch mindestens zwei Jahre Zeit lassen.<\/p>\n

Eine \u00dcbergangsregelung f\u00fcr die F\u00e4lle, in denen in den letzten zwei Jahren die Vorgaben tats\u00e4chlich gelebt wurden, aber noch nicht expressis verbis<\/em> verankert waren, ist verfassungsrechtlich geboten. Ohne eine solche Regelung hat der Gesetzgeber eine Vorschrift erlassen, die f\u00fcr Familienunternehmen in den ersten Jahren praktisch nicht angewendet werden kann.<\/p>\n

Nach der Entstehung der Steuer m\u00fcssen die Regelungen zwanzig Jahre eingehalten werden. Bei einem Versto\u00df kommt es r\u00fcckwirkend zum Wegfall des Vorwegabschlags. Das kann in der Zukunft dazu f\u00fchren, dass eine \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung eine Unternehmensnachfolge, die fast zwanzig Jahre zur\u00fcckliegt, nachtr\u00e4glich steuerpflichtig macht und nachzubesteuern ist. Zwanzig Jahre sind in der Praxis ein kaum nachzuhaltender Kontrollzeitraum. Zur Erinnerung: Vor zwanzig Jahren (1996) war Theo Waigel noch Bundesfinanzminister, der Bundeskanzler hie\u00df noch Helmut Kohl.<\/p>\n

Familienunternehmen ist wegen der langen Laufzeiten der Nachbesteuerungsfristen zu raten, dass in den Gesellschaftsvertrag oder in die Satzung Regelungen aufgenommen werden, wie sich Gesellschafter untereinander f\u00fcr die Nachsteuern freistellen, die dadurch entstehen, dass ein Gesellschafter auf die \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung dr\u00e4ngt und dies bei einem Gesellschafter r\u00fcckwirkend zum Wegfall des Vorwegabschlags f\u00fchrt. Dies wird in Zukunft h\u00e4ufiger vorkommen, insbesondere da der Einfluss von Familiengesellschaftern in der Regel mit der Generationenfolge sinkt.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Das traurige Fazit ist, dass die Regelung zur Beg\u00fcnstigung von Familienunternehmen in einer Vielzahl von F\u00e4llen blo\u00dfe Kosmetik ist, um das Gesetzgebungsverfahren zum Ende zu bringen. Den berechtigten, praktischen Anliegen des deutschen Mittelstandes wird leider nicht Rechnung getragen, obwohl die Anteile wegen der tats\u00e4chlichen Beschr\u00e4nkungen (unterhalb der hier gezogenen Ebene) h\u00e4ufig nicht zum Verkehrswert ver\u00e4u\u00dfert werden k\u00f6nnen. Einzige wirksame Gestaltung d\u00fcrfte sein, Anteile \u00fcber vorgeschaltete \u201eEin-Mann GmbH & Co. KG\u00b4s\u201c zu halten, bei denen der einzelne Unternehmer in Bezug auf den Gesellschaftsvertrag schalten und walten kann, wie er will. Das mag aber f\u00fcr interessierte Kreise auch wieder der n\u00e4chste Hebel sein, um das neue Erbschaftsteuergesetz in Karlsruhe abermals zu Fall zu bringen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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