{"id":8127,"date":"2016-11-17T18:03:06","date_gmt":"2016-11-17T16:03:06","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8127"},"modified":"2016-11-17T18:03:06","modified_gmt":"2016-11-17T16:03:06","slug":"aenderung-des-umwandlungssteuererlasses-zu-drittstaatenverschmelzungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2016\/11\/17\/aenderung-des-umwandlungssteuererlasses-zu-drittstaatenverschmelzungen\/","title":{"rendered":"\u00c4nderung des Umwandlungssteuererlasses zu Drittstaatenverschmelzungen: Aufgabe des Kriteriums der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht"},"content":{"rendered":"
\"StB

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Hick, Partner bei FGS Flick Gocke Schaumburg, Bonn<\/p><\/div>\n

Durch das am 14.11.2016 ver\u00f6ffentlichte BMF-Schreiben vom 10.11.2016 wird Rn. 13.04 des Umwandlungssteuererlasses (BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01314 = DB0464115<\/a>) dahingehend ge\u00e4ndert, dass f\u00fcr eine Anwendung des \u00a7\u00a013 UmwStG auf Ebene eines im Inland ans\u00e4ssigen Anteilseigners im Rahmen einer Drittstaatenverschmelzung keine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers mehr gefordert wird. Damit beseitigt die Finanzverwaltung einen wesentlichen Streitpunkt im Rahmen von Drittstaatenverschmelzungen.<\/p>\n

Neufassung von Rn. 13.04 UmwStE<\/strong><\/p>\n

Die neu gefasste Rn. 13.04 lautet wie folgt:<\/p>\n

Wird das Verm\u00f6gen einer nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse als Ganzes durch einen Verschmelzungsvorgang i.S.d. \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 1 KStG nach ausl\u00e4ndischem Recht auf eine andere K\u00f6rperschaft \u00fcbertragen, gilt nach \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG f\u00fcr die Besteuerung der Anteilseigner der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft \u00a7\u00a013 UmwStG entsprechend. <\/em><\/p>\n

Hintergrund der \u00c4nderung von Rn. 13.04 <\/strong><\/p>\n

Die \u00c4nderung der Rn. 13.04 UmwStE erfolgt vor folgendem Hintergrund: Durch \u00a7\u00a013 UmwStG wird \u2013 an Stelle eines gewinnrealisierenden Tauschvorgangs gem. \u00a7\u00a06 Abs. 6 EStG zum gemeinen Wert der Anteile \u2013 unter bestimmten Voraussetzungen die Abwicklung einer \u201eDrittstaatenverschmelzung\u201c (z.B. einer side-stream-Verschmelzung von zwei in der Schweiz ans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaften) auf Ebene des im Inland ans\u00e4ssigen Gesellschafters zu steuerlichen Buchwerten erm\u00f6glicht. Praktisch bedeutet dies, dass der Anteilseigner die steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an dem \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4ger auf die Anschaffungskosten der Anteile an dem \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger umbucht.<\/p>\n

Im Fall einer Drittstaatenverschmelzung ist \u00a7\u00a013 UmwStG auf Ebene des inl\u00e4ndischen Gesellschafters der \u00fcbertragenden ausl\u00e4ndischen K\u00f6rperschaft allerdings nicht unmittelbar anwendbar. Der Anwendungsbereich des \u00a7\u00a013 UmwStG auf Gesellschafterebene wird erst durch \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG er\u00f6ffnet. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG setzt die entsprechende Anwendung des \u00a7 13 UmwStG auf Gesellschafterebene allerdings voraus, dass das Verm\u00f6gen einer K\u00f6rperschaft durch einen \u201eVorgang i.S.d. Satzes 1\u201c auf eine andere K\u00f6rperschaft \u00fcbertragen wird.<\/p>\n

Seit einiger Zeit wird streitig diskutiert, welche Anforderungen an die Art der Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft f\u00fcr die Anwendung des \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG und damit die entsprechende Anwendung des \u00a7\u00a013 UmwStG auf Gesellschafterebene zu stellen sind (vgl. hierzu zuletzt Pohl<\/em>, DStR 2016 S.\u00a02498).<\/p>\n

Im Kern geht es um die Frage, ob der aus \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG resultierende Verweis auf einen \u201eVorgang i.S.d. Satzes 1\u201c auch die dort bezeichnete Art der Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft (Satz 1 fordert eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft) umfasst oder ob es sich bei Satz 2 um einen eigenen Tatbestand mit einem eigenen Anwendungsbereich handelt, der auch dann einschl\u00e4gig ist, wenn der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger in Deutschland nicht der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterliegt.<\/p>\n

In dem Entwurf von R\u00a012 KStR 2015 hatte sich die Finanzverwaltung noch dahingehend positioniert (vgl. hierzu Hick<\/em>, Steuerboard vom 22.05.2015<\/a>), dass die Anwendung des \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft erfordert. In der Endfassung der KStR 2015 war R\u00a012 dann allerdings nicht mehr enthalten.<\/p>\n

Bedeutung der \u00c4nderung der Rn. 13.04<\/strong><\/p>\n

Aufgrund der \u00c4nderung der Rn. 13.04 liegen nach Verwaltungsauffassung die Voraussetzungen f\u00fcr die Anwendung des \u00a7\u00a013 UmwStG auf Ebene des inl\u00e4ndischen Anteilseigners vor, wenn der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger in Deutschland nicht steuerpflichtig ist oder der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterliegt. Die \u00c4nderung von Rn. 13.04 ist in systematischer Hinsicht dadurch begr\u00fcndet, dass \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG die entsprechende Anwendung des Satzes 1 der Vorschrift f\u00fcr \u201eK\u00f6rperschaften\u201c und damit nicht nur f\u00fcr \u201ebeschr\u00e4nkt steuerpflichtige K\u00f6rperschaften\u201c er\u00f6ffnet. Hinzu kommt, dass durch \u00a7\u00a012 Abs. 2 Satz 2 KStG nur das Erfordernis eines \u201eVorgangs i.S.d. Satzes 1\u201c und nicht \u201ein den F\u00e4llen des Satzes 1\u201c verlangt wird. Dies spricht \u2013 und dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung nunmehr angeschlossen \u2013 daf\u00fcr, dass es sich bei Satz 2 der Vorschrift um einen eigenen Tatbestand (mit einem eigenen Anwendungsbereich) handelt und sich der Verweis auf einen Vorgang i.S.d. Satzes 1 nur darauf bezieht, dass es sich bei dem Umwandlungsvorgang nach ausl\u00e4ndischem Recht um einen mit \u00a7 2 UmwG vergleichbaren Vorgang handeln muss.<\/p>\n

Beurteilung der \u00c4nderung von Rn. 13.04<\/strong><\/p>\n

Aus Sicht der Praxis ist die \u00c4nderung von Rn. 13.04 zu begr\u00fc\u00dfen. Durch die Aufgabe des Kriteriums der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers wird ein wesentlicher Streitpunkt mit der Finanzverwaltung im Rahmen von Drittstaatenverschmelzungen (f\u00fcr alle in verfahrensrechtlicher Hinsicht offenen F\u00e4lle) beseitigt. Hierdurch entfallen auch die zahlreichen \u2013 an das Kriterium der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers ankn\u00fcpfenden \u2013 Folgefragen: Zu welchem Zeitpunkt muss eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht vorliegen und wie lange muss diese aufrechterhalten werden? Ist eine konkrete beschr\u00e4nkte Steuerpflicht i.S.v. R 2 Abs. 1 KStR 2015 erforderlich oder ist eine abstrakte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht ausreichend?<\/p>\n

Auf in der Praxis umgesetzte Strukturen, eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers vor Umsetzung einer Umwandlungsma\u00dfnahme bewusst herbeizuf\u00fchren (z.B. durch den Erwerb von vermietetem inl\u00e4ndischem Grundbesitz), kann damit zuk\u00fcnftig verzichtet werden. Unter Ber\u00fccksichtigung der Tatsache, dass ein Finanzgericht von der neuen Verwaltungsauffassung abweichen k\u00f6nnte (zu einem solchen Fall vgl. auch von Freeden<\/em>, Steuerboard vom 10.02.2016<\/a>), d\u00fcrfte die Einholung einer verbindlichen Auskunft vor einer Transaktion (bis zu einer m\u00f6glichen Klarstellung durch den Gesetzgeber) dennoch ratsam bleiben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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