{"id":8313,"date":"2017-08-09T09:30:51","date_gmt":"2017-08-09T07:30:51","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8313"},"modified":"2017-08-07T10:29:09","modified_gmt":"2017-08-07T08:29:09","slug":"verstossen-die-substanzerfordernisse-des-%c2%a7-50d-abs-3-estg-gegen-eu-recht","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2017\/08\/09\/verstossen-die-substanzerfordernisse-des-%c2%a7-50d-abs-3-estg-gegen-eu-recht\/","title":{"rendered":"Versto\u00dfen die Substanzerfordernisse des \u00a7 50d Abs. 3 EStG gegen EU-Recht?"},"content":{"rendered":"
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RA Gerald Herrmann, Counsel bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Im EU-Ausland ans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaften wird nach \u00a7 50d Abs. 3 EStG die Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Dividendenertr\u00e4ge versagt, wenn sie keine angemessene Substanz nachweisen k\u00f6nnen. Die bereits im Jahr 2012 aufgrund europarechtlicher Bedenken neugefasste Regelung soll nach dem Willen des Gesetzgebers missbr\u00e4uchlichen Gestaltungen entgegenwirken, die zu Steuervorteilen f\u00fchren, die durch die Zwischenschaltung von Holdinggesellschaften in EU\/DBA-Staaten erlangt werden (sog. Treaty Shopping).<\/p>\n

Das FG K\u00f6ln hat nunmehr begr\u00fc\u00dfenswerterweise mit Beschluss vom 17.05.2017 (Az.: 2 K 773\/16, RS1245557<\/a>) die Frage der Europarechtskonformit\u00e4t auch der aktuellen Fassung der Norm dem EuGH zur Vorabentscheidung \u00fcber die Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit einerseits und der Mutter-Tochter-Richtlinie andererseits vorgelegt. Vorlagegrund ist insbesondere der \u00fcberschie\u00dfende Regelungsgehalt der Vorschrift, der grunds\u00e4tzlich auch mit ausreichender Substanz ausgestattete Gesellschaften erfasst und somit auch bei solchen zu einer Versagung der Kapitalertragsteuer-Erstattung f\u00fchren kann.<\/p>\n

Hintergrund<\/strong><\/p>\n

Auf bestimmte Ertr\u00e4ge aus Kapitalverm\u00f6gen, u.a. auf Dividenden aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wird Kapitalertragsteuer erhoben. Diese wird direkt, d. h. noch vor der Aussch\u00fcttung der Dividende, vom auszuzahlenden Betrag einbehalten und an das Finanzamt abgef\u00fchrt. F\u00fcr die Einbehaltung und Abf\u00fchrung der Kapitalertragsteuer ist dementsprechend auch nicht die beg\u00fcnstigte Person oder Muttergesellschaft, der die Dividende zusteht, verantwortlich, sondern vielmehr die (Tochter-)Gesellschaft, welche die Dividende aussch\u00fcttet.<\/p>\n

Unter bestimmten Voraussetzungen besteht eine Ausnahme von der Kapitalertragsteuer-Pflicht f\u00fcr Dividenden, die einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland hat, von einer inl\u00e4ndischen Tochtergesellschaft zuflie\u00dfen. Die ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft kann dann beim Finanzamt die Erstattung der abgef\u00fchrten Kapitalertragsteuer beantragen.<\/p>\n

Dieser Erstattungsanspruch ist nach \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2012) jedoch ausgeschlossen, wenn \u00a0folgende Voraussetzungen erf\u00fcllt sind: (1) An der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft sind Personen beteiligt, die keinen Anspruch auf eine solche Erstattung h\u00e4tten, wenn sie die Eink\u00fcnfte unmittelbar erzielt h\u00e4tten; und (2) die von der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft erzielten Ertr\u00e4ge stammen nicht aus ihrer eigenen Wirtschaftst\u00e4tigkeit; und alternativ (3) in Bezug auf diese Ertr\u00e4ge liegen auch keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr die Einschaltung der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft vor oder (4) die ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft nimmt nicht mit einem f\u00fcr ihren Zweck angemessenen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.<\/p>\n

Diese Ausschlussregelung, welche missbr\u00e4uchlichen Gestaltungen vorbeugen soll, sieht das FG K\u00f6ln im Hinblick auf europarechtliche Vorgaben kritisch. Insbesondere zweifelt es die Vereinbarkeit der Norm mit der Niederlassungsfreiheit innerhalb der EU einerseits sowie mit der europ\u00e4ischen Mutter-Tochter-Richtlinie andererseits an.<\/p>\n

Die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. Art 54 AEUV gew\u00e4hrt f\u00fcr Gesellschaften das Recht auf freie Sitz-Wahl innerhalb der EU, welche nicht durch nachteilige Regelungen einzelner Mitgliedstaaten beschr\u00e4nkt werden darf. Die europ\u00e4ische Mutter-Tochter-Richtlinie sieht vor, dass die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft grenz\u00fcberschreitend ausgezahlte Dividende vom Steuerabzug an der Quelle, d.h. im Sitzstaat der Tochtergesellschaft, befreit ist.<\/p>\n

Vereinfachter Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin war eine niederl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu 100% von einer im Inland ans\u00e4ssigen GmbH gehalten wurden. Die Kl\u00e4gerin wiederum hielt im Streitjahr, neben anderen Beteiligungen, 93,66% der Anteile an einer inl\u00e4ndischen Tochter-GmbH.<\/p>\n

Gegen\u00fcber ihren Tochtergesellschaften beschr\u00e4nkte sich die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin auf das Halten und Verwalten der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen sowie auf die bedarfsgerechte Vergabe von Finanzierungsdarlehen. Gelegentlich war die Kl\u00e4gerin zudem auch im Einkauf f\u00fcr den Konzernverbund t\u00e4tig. Die Kl\u00e4gerin war mit eigenen B\u00fcror\u00e4umen und eigenem Personal ausgestattet.<\/p>\n

Im streitigen Veranlagungszeitraum sch\u00fcttete die inl\u00e4ndische Tochter-GmbH ihren Gewinn an die Kl\u00e4gerin aus und f\u00fchrte die hierauf einbehaltene Kapitalertragsteuer an das Finanzamt ab. Die Kl\u00e4gerin beantragte daraufhin die Erstattung dieser einbehaltenen und abgef\u00fchrten Steuer, was das Finanzamt mit der Begr\u00fcndung ablehnte, dass die Kl\u00e4gerin die Voraussetzungen des \u00a7 50d Abs. 3 EStG erf\u00fclle und damit nicht erstattungsberechtigt sei.<\/p>\n

Vorlagebeschluss des FG K\u00f6ln vom 17.05.2017 \u2013 2 K 773\/16<\/strong><\/p>\n

Das FG K\u00f6ln (RS1245557<\/a>) legt die Frage der Europarechtskonformit\u00e4t der Regelung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG nunmehr dem EuGH vor.<\/p>\n

Das Gericht hat in seiner Entscheidung zun\u00e4chst festgestellt, dass drei Voraussetzungen f\u00fcr eine Versagung der Steuererstattung nach dieser Norm im Streitfall erf\u00fcllt seien: (1) Die Anteilseignerin der Kl\u00e4gerin h\u00e4tte als unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige inl\u00e4ndische GmbH keinen Erstattungsanspruch gehabt, wenn die Dividendenaussch\u00fcttung unmittelbar an sie erfolgt w\u00e4re. (2) Die von der Kl\u00e4gerin erzielten Ertr\u00e4ge stammten nur im Hinblick auf die \u2013 untergeordnete \u2013 Einkaufst\u00e4tigkeit, nicht aber in Bezug auf die rein verm\u00f6gensverwaltende Holding- und Finanzierungst\u00e4tigkeit aus ihrer eigenen Wirtschaftst\u00e4tigkeit; und (3) in Bezug auf diese Ertr\u00e4ge sei kein wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Grund f\u00fcr die Einschaltung der ausl\u00e4ndischen Kl\u00e4gerin ersichtlich. Deshalb f\u00fchre auch das Vorhandensein eines angemessen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetriebs bei der Kl\u00e4gerin insgesamt zu keinem anderen Ergebnis. Da der Kl\u00e4gerin also \u2013 bei Geltung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG \u2013 die Steuererstattung (quotal bezogen auf die Holding- und Finanzierungst\u00e4tigkeit) zu versagen sei und das Gericht Zweifel an der Europarechtskonformit\u00e4t der Norm habe, sei die Vorlagefrage auch entscheidungserheblich.<\/p>\n

Das FG K\u00f6ln \u00e4u\u00dfert in seinem Beschluss zun\u00e4chst Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung mit der Niederlassungsfreiheit. Kritisch sieht das Gericht dabei die Benachteiligung zwischengeschalteter ausl\u00e4ndischer Holdinggesellschaften gegen\u00fcber inl\u00e4ndischen Holdinggesellschaften: w\u00e4hrend die dauerhafte Zwischenschaltung inl\u00e4ndischer Holdinggesellschaften grunds\u00e4tzlich nicht als rechtsmissbr\u00e4uchlich qualifiziert werde und die einbehaltene Kapitalertragsteuer angerechnet oder verg\u00fctet werde, sodass im Ergebnis keine Belastung mit Kapitalertragsteuer bestehe, werde diese Entlastung \u00fcber die Regelung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG ausl\u00e4ndischen Holdinggesellschaften verwehrt. F\u00fcr diese Ungleichbehandlung bestehe aber kein ausreichender sachlicher Grund. Als sachlichen Rechtfertigungsgrund f\u00fcr nationale Missbrauchsklauseln erkennt der EuGH grunds\u00e4tzlich die Bek\u00e4mpfung missbr\u00e4uchlicher Gestaltungen an, welche aber nur als solche zu qualifizieren sind, wenn rein k\u00fcnstliche Gestaltungen vorliegen, d.h. wenn weder eine wirtschaftliche T\u00e4tigkeit noch eine dauerhafte Ansiedlung gegeben ist. Solche nationalen Missbrauchsklauseln m\u00fcssen nach der EuGH-Rechtsprechung zudem der jeweiligen Gesellschaft die M\u00f6glichkeit zum Gegenbeweis geben und verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig sein. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist nach Auffassung des FG K\u00f6ln im vorliegenden Fall zweifelhaft, da schon unklar sei, ob die Kl\u00e4gerin bzw. deren inl\u00e4ndische Anteilseignerin durch die Zwischenschaltung \u00fcberhaupt einen missbr\u00e4uchlichen Steuervorteil erziele. Schlie\u00dflich sei die inl\u00e4ndische Anteilseignerin ohne Zwischenschaltung der Kl\u00e4gerin auch von der Kapitalertragsteuer-Belastung befreit. Zudem bem\u00e4ngelt das Gericht die \u00fcberschie\u00dfenden, weil kumulativen Anforderungen der Norm als unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig, insbesondere, da hiervon nicht nur rein k\u00fcnstliche (missbr\u00e4uchliche) Gestaltungen erfasst seien, sondern grunds\u00e4tzlich auch Holdinggesellschaften, die \u00fcber ausreichende Substanz verf\u00fcgen. Ein Gegenbeweis zur Entkr\u00e4ftung des Missbrauchsvorwurfs sei f\u00fcr solche Gesellschaften nur schwer m\u00f6glich. Dieses gelte vor allem deshalb, da die Feststellungslast f\u00fcr das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 50d Abs. 3 EStG allein die betreffenden ausl\u00e4ndischen Holdinggesellschaften treffe \u2013 die gesetzliche Vermutung gehe grunds\u00e4tzlich zun\u00e4chst von einer missbr\u00e4uchlichen Gestaltung aus.<\/p>\n

Weiter bem\u00e4ngelt das Gericht die Abweichung der Vorschrift von der europ\u00e4ischen Mutter-Tochter-Richtlinie, welche ja gerade eine Freistellung vom Steuerabzug an der Quelle f\u00fcr grenz\u00fcberschreitend gezahlte Dividenden vorsieht. Zwar sei es den EU-Mitgliedstaaten nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage gestattet gewesen, zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbr\u00e4uchen der Richtlinie entgegenstehende Vorschriften zu erlassen; dieses k\u00f6nne aber nicht bedeuten, dass einzelne Mitgliedstaaten beliebig eigene Definitionen f\u00fcr missbr\u00e4uchliche Steuergestaltungen treffen k\u00f6nnen. Zu beachten sei dabei vor allem auch der Gleichlauf des EU-Rechts: eine nationale Norm, die unter dem Aspekt der Bek\u00e4mpfung missbr\u00e4uchlicher steuerlicher Gestaltungen nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar sei, k\u00f6nne dann auch nicht im Einklang mit der Mutter-Tochter-Richtlinie stehen.<\/p>\n

Zusammenfassung<\/strong><\/p>\n

Mit diesem Vorlagebeschluss reagiert das FG K\u00f6ln begr\u00fc\u00dfenswerterweise auf die unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigen Anforderungen, die der deutsche Gesetzgeber auch in der aktuellen Fassung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG an zwischengeschaltete Holdinggesellschaften stellt. Insbesondere die pauschale Erfassung auch substanzhaltiger Gesellschaften und die fehlende M\u00f6glichkeit eines Gegenbeweises stehen au\u00dfer Verh\u00e4ltnis zum angestrebten Zweck der Steuerumgehung.<\/p>\n

Es bleibt abzuwarten, ob der EuGH der Einsch\u00e4tzung des FG K\u00f6ln folgt und damit einmal mehr den deutschen Gesetzgeber zur Einhaltung der europarechtlichen Vorgaben zwingen wird.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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