{"id":8320,"date":"2017-09-05T15:24:35","date_gmt":"2017-09-05T13:24:35","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8320"},"modified":"2017-09-05T15:24:35","modified_gmt":"2017-09-05T13:24:35","slug":"ertragsteuerliche-risiken-bei-der-unternehmensuebergabe-mit-niessbrauch","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2017\/09\/05\/ertragsteuerliche-risiken-bei-der-unternehmensuebergabe-mit-niessbrauch\/","title":{"rendered":"Ertragsteuerliche Risiken bei der Unternehmens\u00fcbergabe mit Nie\u00dfbrauch"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., P+P P\u00f6llath und Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Der vom Unternehmer im Rahmen der lebzeitigen \u00dcbertragung seines Unternehmens oder von Anteilen am Unternehmen auf den Nachfolger vorbehaltene Nie\u00dfbrauch erfreut sich in der Praxis gro\u00dfer Beliebtheit. Einerseits kann der Unternehmer durch den Nie\u00dfbrauch \u2013 bei entsprechend umsichtiger Vertragsgestaltung \u2013 eine erbschaftsteuerg\u00fcnstige \u00dcbertragung vornehmen und andererseits weiterhin dauerhaft an den Ertr\u00e4gen des \u00fcbertragenen Unternehmens teilhaben sowie Einfluss auf die laufende Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung des Unternehmens nehmen. Nach der BFH-Rechtsprechung ist der vom Unternehmer vorbehaltene Nie\u00dfbrauch auch nicht als Gegenleistung im ertragsteuerlichen Sinne f\u00fcr die \u00dcbertragung anzusehen, so dass jedenfalls insoweit keine Realisierung stiller Reserven droht (BFH vom 24.04.1991 \u2013 XI R 5\/83, DB 1991 S.\u00a01860<\/a>, st\u00e4ndige Rechtsprechung). Nach einem neuen Urteil des BFH (BFH vom 25.01.2017 \u2013 X R 59\/14, DB 2017 S.\u00a01813<\/a>) birgt der Vorbehalt eines Nie\u00dfbrauchs bei der Unternehmens\u00fcbergabe an die n\u00e4chste Generation gleichwohl das nicht unerhebliche Risiko, dass die steuerneutrale Buchwertfortf\u00fchrung dabei versagt wird. Einkommensteuerlich w\u00fcrde die \u00dcbertragung dann beim \u00dcbertragenden wie ein Verkauf des Unternehmens zum Verkehrswert behandelt, freilich ohne dass der \u00dcbertragende einen korrespondierenden Mittelzufluss hat.<\/p>\n

Buchwertansatz nur bei \u00dcbergang des gesch\u00e4ftlichen Organismus wirtschaftlicher Einheiten<\/strong><\/p>\n

Nach den gesetzlichen Bestimmungen sind bei der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb grds. die Buchwerte vom Betriebs\u00fcbernehmer fortzuf\u00fchren, so dass beim \u00dcbertragenden kein Betriebsaufgabegewinn entsteht (\u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Hierdurch soll die wirtschaftliche Einheit \u201eBetrieb\u201c bei unentgeltlichen \u00dcbertragungen erhalten bleiben. Der BFH versteht diese Regelung allerdings so, dass f\u00fcr den Buchwertansatz das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen einschlie\u00dflich solcher des Sonderbetriebsverm\u00f6gens in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des gesch\u00e4ftlichen Organismus<\/em> auf den Nachfolger \u00fcbertragen werden muss (BFH vom 25.01.2017 \u2013 X R 59\/14, DB 2017 S.\u00a01813<\/a>, m.w.N.). Ertragsteuerlich beg\u00fcnstigt ist somit nur der \u00dcbergang einer wirtschaftlichen Einheit auf den Nachfolger, nicht dagegen eine \u00dcbertragung von Einzelwirtschaftsg\u00fctern, welche ertragsteuerlich als Entnahme zu qualifizieren ist.<\/p>\n

Urteil des BFH vom 25.01.2017 \u2013 X R 59\/14<\/strong><\/p>\n

Mit Urteil vom 25.01.2017 hat der BFH entschieden, dass die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens<\/em> unter Vorbehalt eines Nie\u00dfbrauchs, der dem \u00dcbertragenden die Fortsetzung seiner gewerblichen T\u00e4tigkeit erlaubt, der Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG entgegensteht. Der Buchwertansatz ist hiernach nur anwendbar, wenn der Nachfolger im Zuge der Betriebs\u00fcbergabe in die Lage versetzt wird, die gewerbliche T\u00e4tigkeit ohne weiteres fortzusetzen (t\u00e4tigkeitsbezogener Betriebsbegriff<\/em>)<\/u>. Der Nie\u00dfbrauch des \u00dcbergebers hindere den \u00dcbergang der wirtschaftlichen Einheit \u201eBetrieb\u201c auf den Nachfolger. Steuerneutral sei die Betriebs\u00fcbergabe demnach nur m\u00f6glich, wenn der Betriebs\u00fcbergeber mit der Betriebs\u00fcbergabe an den Nachfolger seine eigene gewerbliche T\u00e4tigkeit in dem Betrieb einstellt. Die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt ist nach diesen Grunds\u00e4tzen ertragsteuerlich als Entnahme zu werten, mit der Folge, dass die stillen Reserven in den \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fctern realisiert werden. Da der \u00dcbergeber die gewerbliche T\u00e4tigkeit aufgrund seines Nie\u00dfbrauchs weiterf\u00fchrt, entsteht ihm grds. auch kein tarifbeg\u00fcnstigter Aufgabegewinn i.S.v. \u00a7\u00a7\u00a016, 34 EStG, sondern er erzielt einen laufenden gewerblichen Gewinn.<\/p>\n

Folgen bei der \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt?<\/strong><\/p>\n

Im Wirtschaftsleben kommt h\u00e4ufig die \u00dcbertragung von Kommanditbeteiligungen unter Vorbehalt eines Nie\u00dfbrauchs zugunsten des \u00fcbertragenden Gesellschafters vor. Nach dem Urteil des BFH vom 25.01.2017 stellt sich auch in solchen F\u00e4llen die Frage, ob der Nie\u00dfbrauch den steuerneutralen \u00dcbergang der Beteiligung hindert. Fest steht jedenfalls, dass der Anteilserwerber im Zuge der \u00dcbertragung selbst Mitunternehmer der Gesellschaft werden muss, da andernfalls der Anwendungsbereich von \u00a7 6 Abs. 3 EStG gar nicht er\u00f6ffnet w\u00e4re. Auch aus einem weiteren Grund sollten dem \u00dcbernehmer \u2013 trotz des Nie\u00dfbrauchs \u2013 f\u00fcr die Mitunternehmerstellung hinreichende Verm\u00f6gens- und Verwaltungsrechte am Unternehmen zukommen: Nur wenn der Erwerber ertragsteuerlicher Mitunternehmer der Gesellschaft wird, kann er die schenkungsteuerlichen Verg\u00fcnstigungen f\u00fcr Unternehmensverm\u00f6gen in Anspruch nehmen (\u00a7 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).<\/p>\n

Anders als bei der \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt ist jedoch nicht zu fordern, dass der \u00dcbertragende als Mitunternehmer des Unternehmens ganz ausscheidet (Stimmrechte in lfd. Angelegenheiten werden regelm\u00e4\u00dfig vereinbart); denn zum einen ist es der Mitunternehmerschaft kraft Definition immanent, dass mehrere Personen gemeinschaftlich Eink\u00fcnfte erzielen. Zum anderen hat der Anteilserwerber aufgrund der ihm zustehenden Stimmrechte in sog. Grundlagengesch\u00e4ften im Rahmen seiner erhaltenen Mitunternehmerstellung die M\u00f6glichkeit, hinreichenden Einfluss auf die Eink\u00fcnfteerzielung zu nehmen und von den Ertr\u00e4gen zu partizipieren; trotz des Nie\u00dfbrauchs ist daher die wirtschaftliche Einheit \u201eMitunternehmeranteil\u201c \u00fcbergegangen (vgl. FG M\u00fcnster vom 24.06.2014 \u2013 3 K 3886\/12 F; die hiergegen unter IV R 38\/14 vor dem BFH gef\u00fchrte Revision des Finanzamts wurde zwischenzeitlich zur\u00fcckgenommen). Mangels h\u00f6chstrichterlicher Best\u00e4tigung dieser Auffassung ist allerdings auch bei der \u00dcbertragung von Gesellschaftsbeteiligungen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt Vorsicht geboten.<\/p>\n

Fazit und alternative Gestaltungsoptionen<\/strong><\/p>\n

Die \u00dcbertragung von Einzelunternehmen unter Vorbehalt eines Nie\u00dfbrauchs ist also grunds\u00e4tzlich nicht mehr m\u00f6glich, ohne Ertragsteuern beim \u00dcbergeber auszul\u00f6sen. Als alternative Gestaltungsoptionen kommen folgende Erw\u00e4gungen in Betracht:<\/p>\n

    \n
  1. In seinem Urteil vom 25.01.2017 hat der BFH darauf hingewiesen, dass die sog. Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen \u2013 eine Betriebs\u00fcbergabe gegen Zahlung laufender Renten vom Nachfolger an den \u00dcbergeber \u2013 anders als der Nie\u00dfbrauch den Buchwertansatz nicht gef\u00e4hrdet, da bei der Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen der \u00dcbergeber die gewerbliche T\u00e4tigkeit einstellt. Eine steuerneutrale Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen ist allerdings nur innerhalb enger Grenzen m\u00f6glich (\u00a7 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG).<\/li>\n
  2. Dar\u00fcber hinaus ist zu erw\u00e4gen, ob der Vorbehalt eines Ertragsnie\u00dfbrauchs bei der Betriebs\u00fcbergabe die vom BFH in seinem Urteil vom 25.01.2017 aufgeworfenen Schwierigkeiten vermeidet. Beim Ertragsnie\u00dfbrauch stehen dem Nie\u00dfbraucher nur die laufenden Ertr\u00e4ge des Unternehmens zu, er hat aber keinen Einfluss auf die unternehmerische T\u00e4tigkeit, die allein vom Nachfolger gef\u00fchrt wird. Zivilrechtlich handelt es sich dabei streng genommen nicht um einen Nie\u00dfbrauch, der BFH spricht deshalb von einer blo\u00dfen Vorausabtretung k\u00fcnftiger Gewinnanspr\u00fcche des Erwerbers (BFH vom 13.05.1976 \u2013 IV R 83\/75, RS0743333<\/a>). Die Einkommensteuer auf alle Gewinne trifft somit allein den Erwerber, weshalb der Ertragsnie\u00dfbrauch als Netto-Nie\u00dfbrauch zu vereinbaren ist. Demnach sollte der Vorbehalt eines Ertragsnie\u00dfbrauchs m\u00f6glich sein, ohne den Buchwertansatz nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG zu gef\u00e4hrden. Auch insoweit besteht allerdings ein Risiko der Realisierung, da der BFH in seinem Urteil vom 25.01.2017 den Ertragsnie\u00dfbrauch nicht ausdr\u00fccklich als unsch\u00e4dlich anerkannt hat.<\/li>\n
  3. Bei der Betriebs\u00fcbergabe eines Einzelunternehmens wie im Entscheidungsfall w\u00e4re schlie\u00dflich als Alternative zum Nie\u00dfbrauch zu erw\u00e4gen, ob nicht der Nachfolger als Mitunternehmer steuerneutral in das bisherige Einzelunternehmen aufgenommen werden kann. Zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt k\u00f6nnte der \u00dcbergeber dann ebenfalls steuerneutral aus der Mitunternehmerschaft \u2013 unter Aufrechterhaltung derselben \u2013 ausscheiden.<\/li>\n<\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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