{"id":8334,"date":"2017-09-29T15:46:13","date_gmt":"2017-09-29T13:46:13","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8334"},"modified":"2017-09-29T15:46:13","modified_gmt":"2017-09-29T13:46:13","slug":"keine-rueckstellungen-fuer-exitabhaengige-verguetungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2017\/09\/29\/keine-rueckstellungen-fuer-exitabhaengige-verguetungen\/","title":{"rendered":"Keine R\u00fcckstellungen f\u00fcr exitabh\u00e4ngige Verg\u00fctungen"},"content":{"rendered":"
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Dr. Barbara Koch-Schulte, Rechtsanw\u00e4ltin, Steuerberaterin, Partnerin, P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

F\u00fcr exitabh\u00e4ngige Verg\u00fctungen an Arbeitnehmer d\u00fcrfen keine R\u00fcckstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Diese Feststellung des I. Senats (BFH vom 15.03.2017 \u2013 I R 11\/15, DB 2017 S.\u00a01749<\/a>; vgl. dazu Werth<\/em>, StR kompakt, DB1247026<\/a>) kommt nicht ganz \u00fcberraschend, interessant ist aber die Begr\u00fcndung. Das ma\u00dfgebliche Kriterium f\u00fcr die Nichtanerkennung ist n\u00e4mlich nicht die Wahrscheinlichkeit des Exits, sondern die fehlende Verursachung der Zahlung in der Vergangenheit.<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Gegenstand der Entscheidung war ein Aktienoptionsprogramm, das ein Private Equity Fonds f\u00fcr eine AG im Jahr 2006 aufgesetzt und mit bedingtem Kapital unterlegt hatte. Die Optionen konnten \u00fcber f\u00fcnf Jahre mit 20% pro Jahr erworben werden (Vesting). Die Aus\u00fcbung der Optionen stand unter der Bedingung des Eintritts eines Exits und dem \u00dcberschreiten des Verkehrswerts der Aktien um 10% \u00fcber dem Aus\u00fcbungspreis (Erfolgsziel). Au\u00dferdem sahen die Optionsbedingungen eine Ersetzungsbefugnis der AG vor, wonach diese nach Aus\u00fcbung von Optionen im eigenen Ermessen festlegen konnte, ob sie Aktien liefert oder einen entsprechenden Barbetrag (abz\u00fcglich des Aus\u00fcbungspreises) an den Teilnehmer zahlt.<\/p>\n

Am 16.10.2009 \u00fcbte die Gesellschaft diese Ersetzungsbefugnis f\u00fcr die Zukunft aus und teilte den Teilnehmern mit, dass sie bei Aus\u00fcbung der Option Barzahlungen statt Aktien erhalten w\u00fcrden.<\/p>\n

Urspr\u00fcnglich hatte die AG f\u00fcr das Optionsprogramm keine R\u00fcckstellungen gebildet. Erst im Jahr 2009, nach Aus\u00fcbung des Ersetzungsrechts qualifizierte die Gesellschaft die f\u00fcr die Optionen vorgesehenen Betr\u00e4ge in die R\u00fcckstellungen um. Die Bewertung erfolgte nach der Black-Scholes-Formel.<\/p>\n

Das Finanzamt hat die f\u00fcr die Jahre 2006 bis 2010 gebildeten R\u00fcckstellungen nicht anerkannt. Das FG und der BFH haben die Auffassung des Finanzamts nun best\u00e4tigt.<\/p>\n

Voraussetzungen f\u00fcr die steuerliche Anerkennung von R\u00fcckstellungen<\/strong><\/p>\n

Nach schon bisher vorliegender Rechtsprechung ist f\u00fcr die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter keine R\u00fcckstellung zu bilden (BFH vom 25.08.2010 \u2013 I R 103\/09, BStBl.\u00a0II 2011 S.\u00a0215 = DB 2010 S.\u00a02648<\/a>). Aber auch f\u00fcr die mit Aus\u00fcbung der Ersetzungsbefugnis entstehenden Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft sind nach Auffassung des BFH keine R\u00fcckstellungen zu vorzunehmen, da sie in den entsprechenden Jahren weder rechtlich entstanden, noch wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht waren.<\/p>\n

R\u00fcckstellungen f\u00fcr rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten k\u00f6nnen nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht sind (st. Rspr.,z.B. BFH vom 06.02.2013 \u2013 I R 8\/12, BStBl. II 2013 S.\u00a0686 = DB 2013 S.\u00a01087<\/a>, m.w.N.).<\/p>\n

Da die Aus\u00fcbung der Optionen zum einen unter der Bedingung eines Exits stand, zum anderen bei Aus\u00fcbung das Erfolgsziel erreicht werden musste, war der Zahlungsanspruch rechtlich noch nicht entstanden. Bei einer rechtlich noch nicht entstandenen Verpflichtung kann eine R\u00fcckstellung gebildet werden, wenn die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale f\u00fcr das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erf\u00fcllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abh\u00e4ngt. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, sodass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes ankn\u00fcpft, sondern auch Vergangenes abgilt.<\/p>\n

Dies sah der BFH im vorliegenden Fall als nicht gegeben an. Die Option gelte keine vergangenen Leistungen ab, sondern sei Erfolgsmotivation f\u00fcr die Zukunft. Auch die Tatsache, dass die Optionen bereits \u201eim Geld waren\u201c und die Optionen auch der Mitarbeiterbindung dienen, \u00e4ndere daran nichts. Dies erh\u00f6he zwar die Wahrscheinlichkeit der Zahlung, begr\u00fcnde aber nicht den erforderlichen Vergangenheitsbezug. Letztlich m\u00fcssten die Arbeitnehmer auch hier erst in der Zukunft sicherstellen, dass der Schwellenwert nicht unterschritten wird. Letztlich sei Exit zukunftsbezogen und stehe allein im Ermessen der Gesellschafter.<\/p>\n

Bewertung der Entscheidung<\/strong><\/p>\n

Bisher wurde die Bildung von R\u00fcckstellungen in solchen F\u00e4llen zum Teil f\u00fcr zul\u00e4ssig gehalten, wenn die Optionen zum Bilanzstichtag im Geld waren (s. Nachweise in FG M\u00fcnster vom 01.10.2014 \u2013 9 K 4169\/10 K F, DStRE 2017 S.\u00a0641). Auf die Wahrscheinlichkeit der Zahlung in der Zukunft kommt es nach Meinung des I. Senats f\u00fcr die Bildung der R\u00fcckstellung aber nicht an. Vielmehr kann eine zukunftsbezogene Zahlungsverpflichtung, die auch erst in der Zukunft entsteht, eine Gewinnminderung in der Vergangenheit nicht rechtfertigen. F\u00fcr solche Zahlungen k\u00f6nnen also generell keine R\u00fcckstellungen gebildet werden.<\/p>\n

F\u00fcr Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren, ist diese Entscheidung negativ zu bewerten, da IFRS 2 die Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr anteilsbasierte Verg\u00fctungen handelsbilanziell vorschreibt (anders als das HGB).<\/p>\n

Mit dieser Begr\u00fcndung ist au\u00dferdem davon auszugehen, dass darunter nicht nur Stock Options fallen, sondern s\u00e4mtliche bedingten Verg\u00fctungsformen mit Zukunftsorientierung und Koppelung an einen Exit, wie z.B. Exit Boni.<\/p>\n

Die Entscheidung ist daher aus Unternehmenssicht nicht positiv, sie schafft aber Klarheit und ist in ihrer Begr\u00fcndung durchaus nachvollziehbar.<\/p>\n

Erg\u00e4nzend: Verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen<\/strong><\/p>\n

Interessant ist in Bezug auf den entschiedenen Fall, dass das FG au\u00dferdem gepr\u00fcft hat, ob die R\u00fcckstellungen bzw. entsprechenden Zahlungen als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen qualifiziert werden m\u00fcssten. Sie seien ja am Unternehmenswert und am Exitergebnis ausgerichtet. Das FG lehnte verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen eindeutig ab, da die Wertsteigerung des Unternehmens eben nicht nur dem Gesellschafter zugutekomme, sondern auch der Gesellschaft. Insofern erfolge eine solche Zahlung eben auch im Gesellschaftsinteresse. Der BFH musste sich zu dieser Frage mangels Entscheidungserheblichkeit nicht \u00e4u\u00dfern.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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