{"id":8442,"date":"2018-01-17T16:15:38","date_gmt":"2018-01-17T14:15:38","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8442"},"modified":"2018-01-17T16:15:38","modified_gmt":"2018-01-17T14:15:38","slug":"eugh-substanzerfordernisse-des-%c2%a7-50d-abs-3-estg-europarechtswidrig","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/01\/17\/eugh-substanzerfordernisse-des-%c2%a7-50d-abs-3-estg-europarechtswidrig\/","title":{"rendered":"EuGH: Substanzerfordernisse des \u00a7 50d Abs. 3 EStG europarechtswidrig"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA Dr. Sebastian Sumalvico, Associate bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Der EuGH hat mit Urteil vom 20.12.2017 (Rs. C-504\/16 und C-613\/16, RS1260132<\/a>) entschieden, dass \u00a7\u00a050d Abs. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007 gegen EU-Recht verst\u00f6\u00dft. Die Analyse der Entscheidungsgr\u00fcnde f\u00fchrt zu der Schlussfolgerung, dass auch die aktuelle, mit Wirkung zum 01.01.2012 in Kraft getretene Fassung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG europarechtswidrig sein muss.<\/p>\n

Hintergrund<\/strong><\/p>\n

\u00a7 50d Abs. 3 EStG versagt im EU-Ausland ans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaften die Erstattung von Kapitalertragsteuer auf Dividendenertr\u00e4ge, wenn sie keine angemessene wirtschaftliche Substanz nachweisen k\u00f6nnen. Die Norm bezweckt die Verhinderung missbr\u00e4uchlicher Steuergestaltungen mit dem Ziel, Steuervorteile durch die Zwischenschaltung von Holdinggesellschaften in EU\/DBA-Staaten zu erlangen (sog. Treaty Shopping).<\/p>\n

Bestimmte Ertr\u00e4ge aus Kapitalverm\u00f6gen, z.B. Dividenden aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, unterliegen der Kapitalertragsteuer, welche direkt von der aussch\u00fcttenden Kapitalgesellschaft vom auszuzahlenden Betrag einbehalten und an das Finanzamt abgef\u00fchrt wird (Quellensteuerabzug).<\/p>\n

Dividenden, die einer im EU-Ausland ans\u00e4ssigen Muttergesellschaft von ihrer inl\u00e4ndischen Tochtergesellschaft zuflie\u00dfen, k\u00f6nnen unter bestimmten Voraussetzungen von der Kapitalertragsteuerpflicht befreit sein. Dann kann die ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft beim zust\u00e4ndigen Finanzamt die Freistellung von der Kapitalertragsteuerpflicht bzw. die Erstattung der abgef\u00fchrten Kapitalertragsteuer beantragen.<\/p>\n

Dieser Erstattungs- bzw. Freistellungsanspruch wird nach \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) versagt, wenn<\/p>\n

    \n
  1. an der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft Personen beteiligt sind, die keinen Anspruch auf eine solche Erstattung bzw. Freistellung h\u00e4tten, wenn sie die Eink\u00fcnfte unmittelbar erzielen und alternativ<\/li>\n
  2. f\u00fcr die Einschaltung der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr\u00fcnde fehlen oder<\/li>\n
  3. die ausl\u00e4ndische Gesellschaft nicht mehr als 10 % ihrer gesamten Bruttoertr\u00e4ge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftst\u00e4tigkeit erzielt oder<\/li>\n
  4. die ausl\u00e4ndische Gesellschaft nicht mit einem f\u00fcr ihren Gesch\u00e4ftszweck angemessenen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.<\/li>\n<\/ol>\n

    Das FG K\u00f6ln bezweifelte, ob \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) mit der europ\u00e4ischen Niederlassungsfreiheit und der Mutter-Tochter-Richtlinie vereinbar ist und legte diese Frage mit Beschl\u00fcssen vom 08.07.2016 (2 K 2995\/12, RS1219715<\/a>; vgl. hierzu Hennigfeld<\/em>, DB1221779<\/a>) und vom 31.08.2016 (2 K 721\/13, RS1226853<\/a>; vgl. hierzu Hennigfeld<\/em>, DB 2016 S. 2870<\/a>) dem EuGH zur Entscheidung vor.<\/p>\n

    Vorlagegrund ist der typisierende und \u00fcberschie\u00dfende Regelungsgehalt der Vorschrift, der grunds\u00e4tzlich auch mit ausreichender wirtschaftlicher Substanz ausgestattete Gesellschaften erfasst und bei diesen zu einer Versagung der Freistellung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer f\u00fchren kann.<\/p>\n

    Entscheidung des EuGH (stark vereinfacht)<\/strong><\/p>\n

    Der EuGH hat beide Vorlagen zu einem Verfahren verbunden und mit Urteil vom 20.12.2017 entschieden, dass \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) sowohl gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie als auch gegen die Niederlassungsfreiheit verst\u00f6\u00dft. Der EuGH begr\u00fcndet dies insbesondere wie folgt:<\/p>\n

    Die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV gew\u00e4hre u.a. Gesellschaften das Recht, ihren Sitz frei zu w\u00e4hlen sowie ihre T\u00e4tigkeit in einem Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft auszu\u00fcben. Als Beschr\u00e4nkungen der Niederlassungsfreiheit seien u.a. alle Ma\u00dfnahmen anzusehen, die die Aus\u00fcbung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen.<\/p>\n

    Die Mutter-Tochter-Richtlinie bezwecke, Benachteiligungen der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten zu beseitigen und eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Mutter-Tochter-Richtlinie stelle das grunds\u00e4tzliche Verbot auf, Aussch\u00fcttungen der inl\u00e4ndischen Tochtergesellschaft an die ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft einem Quellensteuerabzug zu unterwerfen.<\/p>\n

    \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) weiche von diesem Verbot ab und stelle eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung auf: Soweit eine der in der Norm vorgesehenen Voraussetzungen erf\u00fcllt sei, g\u00e4be sie der gebietsfremden Muttergesellschaft keine M\u00f6glichkeit, das Vorliegen wirtschaftlicher Gr\u00fcnde zu beweisen. Dies beeintr\u00e4chtige das mit der Mutter-Tochter-Richtlinie verfolgte Ziel, die Doppelbesteuerung von Dividenden von einer inl\u00e4ndischen Tochtergesellschaft an ihre ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft zu vermeiden.<\/p>\n

    Weiterhin begr\u00fcnde das Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) weder einzeln noch zusammen betrachtet einen Missbrauch. Denn die Mutter-Tochter-Richtlinie schreibe nicht vor, welche wirtschaftliche T\u00e4tigkeit die von ihr erfassten Gesellschaften aus\u00fcben m\u00fcssen oder wie hoch die Eink\u00fcnfte aus ihrer eigenen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zu sein haben.<\/p>\n

    Der Regelungsgehalt der Mutter-Tochter-Richtlinie sowie die Niederlassungsfreiheit w\u00fcrden hierdurch eingeschr\u00e4nkt.<\/p>\n

    Zwar k\u00f6nnten gesetzgeberische Ma\u00dfnahmen mit dem Ziel der Bek\u00e4mpfung von Steuerhinterziehung und -umgehung eine Einschr\u00e4nkung des EU-Rechts grunds\u00e4tzlich rechtfertigen, dies jedoch insbesondere nur unter Wahrung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes. Die Aufstellung einer unwiderlegbaren Missbrauchsvermutung anhand bestimmter Indizien sei jedoch unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und ein Eingriff in das EU-Recht nicht gerechtfertigt.<\/p>\n

    \u00a7 50d Abs. 3 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG<\/strong> vom 07.12.2011<\/strong><\/p>\n

    Die vorstehende Entscheidung des EuGH erging zu \u00a7 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007 und betrifft nur F\u00e4lle bis 2011.<\/p>\n

    Die Norm wurde durch das BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 mit Wirkung zum 01.01.2012 neugefasst, sieht sich jedoch weiterhin europarechtlichen Bedenken ausgesetzt.<\/p>\n

    Die Versagung des Erstattungsanspruchs erfolgt nun gem\u00e4\u00df der aktuellen Fassung unter den Voraussetzungen, dass<\/p>\n

      \n
    1. an der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft Personen beteiligt sind, die keinen Anspruch auf eine solche Erstattung h\u00e4tten, wenn sie die Eink\u00fcnfte unmittelbar erzielt h\u00e4tten und<\/li>\n
    2. die von der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft erzielten Bruttoertr\u00e4ge nicht aus eigener Wirtschaftst\u00e4tigkeit stammen sowie alternativ<\/li>\n
    3. in Bezug auf diese Ertr\u00e4ge auch keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr die Einschaltung der ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft vorliegen oder<\/li>\n
    4. die ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft nicht mit einem f\u00fcr ihren Zweck angemessenen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnimmt.<\/li>\n<\/ol>\n

      Die Neufassung modifizierte u.a. die starre 10%-Grenze in eine Aufteilungsklausel, welche zwischen aus eigener (unsch\u00e4dlichen) und nicht aus eigener Wirtschaftst\u00e4tigkeit stammenden (sch\u00e4dlichen) Ertr\u00e4gen differenziert. Nur f\u00fcr die als sch\u00e4dlich qualifizierten Ertr\u00e4ge sind die Substanzerfordernisse zu pr\u00fcfen.<\/p>\n

      Das FG K\u00f6ln hat auch hinsichtlich der aktuellen Fassung des \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2012) Zweifel an dessen Vereinbarkeit mit EU-Recht und hat diese Frage dem EuGH mit Beschluss vom 17.05.2017 (2 K 773\/16) vorgelegt (vgl. hierzu Herrmann<\/em>, Steuerboard vom 09.08.2017<\/a>). Die Entscheidung des EuGH hierzu steht noch aus (anh\u00e4ngig unter Rs. C-440\/17).<\/p>\n

      Das FG K\u00f6ln begr\u00fcndet seine Zweifel u.a. wie folgt:<\/p>\n

      Die quotale Betrachtungsweise, die zwischen sch\u00e4dlichen und unsch\u00e4dlichen Ertr\u00e4gen differenziert, f\u00fchrt zu dem widerspr\u00fcchlichen Ergebnis, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Gesellschaft gleichzeitig sowohl missbr\u00e4uchlich als auch nicht nichtmissbr\u00e4uchlich zwischengeschaltet werden kann. Richtigerweise erkennt das FG K\u00f6ln, dass der Umstand, dass eine Gesellschaft unsch\u00e4dliche Ertr\u00e4ge erzielt, die wirtschaftliche Realit\u00e4t der Gesellschaft vielmehr st\u00e4rken m\u00fcsse. Hierdurch k\u00f6nne kein Rechtsmissbrauch begr\u00fcndet werden. Die Norm f\u00fchre dazu, dass bei einer an sich nichtmissbr\u00e4uchlich eingeschalteten Gesellschaft die Kapitalertragsteuererstattung (quotal) versagt werden k\u00f6nne.<\/p>\n

      Zudem geht das FG K\u00f6ln davon aus, dass \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2012) in Bezug auf die nicht aus eigener Wirtschaftst\u00e4tigkeit erzielten Ertr\u00e4ge eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung aufgrund bestimmter Indizien aufstellt. Aufgrund des immer noch bestehenden \u00fcberschie\u00dfenden Regelungsgehaltes best\u00fcnden weiterhin Zweifel daran, dass die Norm mit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Niederlassungsfreiheit vereinbar sei. Die Argumentation des FG K\u00f6ln gleicht insoweit der des EuGH zur Altfassung der Norm, weshalb zu erwarten ist, dass der EuGH auch die aktuelle Fassung als europarechtswidrig ansehen wird.<\/p>\n

      Zusammenfassung<\/strong><\/p>\n

      Die Entscheidung des EuGH bez\u00fcglich \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2007) ist aufgrund der unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigen Substanzanforderungen zu begr\u00fc\u00dfen.<\/p>\n

      Auch mit \u00a7 50d Abs. 3 EStG (2012) hat der Gesetzgeber den \u00fcberschie\u00dfenden Reglungsgehalt der Norm nicht beseitigt. Es bleibt zu hoffen, dass der EuGH in gleicher Weise \u00fcber die aktuelle Fassung der Norm entscheidet, denn diese enth\u00e4lt weiterhin eine unwiderlegbare Missbrauchsvermutung basierend auf bestimmten Indizien und muss anhand der vom EuGH zur Altfassung aufgestellten Grunds\u00e4tze konsequenterweise ebenfalls als europarechtswidrig angesehen werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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