{"id":8455,"date":"2018-02-13T15:06:37","date_gmt":"2018-02-13T13:06:37","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8455"},"modified":"2018-02-13T15:06:37","modified_gmt":"2018-02-13T13:06:37","slug":"neues-zu-verdeckten-gewinnausschuettungen-steuerbarkeit-von-zurueckbezahlten-einlagen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/02\/13\/neues-zu-verdeckten-gewinnausschuettungen-steuerbarkeit-von-zurueckbezahlten-einlagen\/","title":{"rendered":"Neues zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen: Steuerbarkeit von zur\u00fcckbezahlten Einlagen?"},"content":{"rendered":"
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RA Gerald Herrmann, Counsel bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Kann die R\u00fcckzahlung einer Einlage an einen Gesellschafter Kapitalertragsteuer ausl\u00f6sen? Ja, meint zumindest das FG Sachsen in einem Urteil vom 08.06.2016 \u2013 2 K 1860\/15. Dies f\u00fchrt zu einer Ungleichbehandlung zwischen offenen und verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen, wenn gleichzeitig mit ihnen Einlagen an die Gesellschafter zur\u00fcckgew\u00e4hrt werden.<\/p>\n

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Unterschiedliche Behandlung offener und verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen<\/strong><\/p>\n

Hat z.B. ein Gesellschafter im Jahr 01 eine Einlage in seine Gesellschaft erbracht, etwa mit dem Ziel das Eigenkapital der Gesellschaft zu st\u00e4rken, so kann er diese Einlage im Jahr 03 wieder steuerfrei von der Gesellschaft zur\u00fcckerlangen, wenn kein vorrangiger Gewinn bei der Gesellschaft entstanden ist und ein entsprechender Auszahlungsbeschluss sowie eine spezielle Bescheinigung vorliegen (sog. \u201eEinlagenr\u00fcckgew\u00e4hr<\/em>\u201c).<\/p>\n

Hat demgegen\u00fcber eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter in einem Jahr nicht ausdr\u00fccklich seine zuvor geleistete Einlage zur\u00fcckgew\u00e4hrt, sondern ihm einen zun\u00e4chst nicht n\u00e4her benannten Vorteil (z.B. private Nutzung eines Pkw der Gesellschaft) zugewendet, so kann sich folgendes Problem stellen: Nimmt die Finanzverwaltung im Nachhinein (etwa im Zuge einer Betriebspr\u00fcfung) an, dass der zugewendete Vorteil dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung<\/em> (vGA<\/em>) ist, so wird der Vorteil als voll steuerpflichtige Gewinnaussch\u00fcttung behandelt. Dieses Ergebnis w\u00e4re auch sachgerecht, wenn die Gesellschaft tats\u00e4chlich Gewinne ausgewiesen hat. Ist aber nun bei der Gesellschaft \u00fcberhaupt kein aussch\u00fcttungsf\u00e4higer Gewinn vorhanden, so w\u00fcrde jedenfalls im Falle einer offenen Aussch\u00fcttung der an den Gesellschafter zugewendete Vorteil nur das Einlagenkonto schm\u00e4lern, also im Grundsatz steuerfrei als Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr zuflie\u00dfen.<\/p>\n

Einer steuerfreien Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr steht jedoch in F\u00e4llen der vGA h\u00e4ufig die gesetzliche Regelung des \u00a7\u00a027 Abs. 3 und 5 KStG entgegen. Diese Regelung verlangt f\u00fcr die steuerfreie Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr eine spezielle Bescheinigung, die die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ausstellen muss. Diese Bescheinigung kann allerdings im Nachhinein \u2013 also nach Aufdeckung der vGA \u2013 h\u00e4ufig nicht mehr erteilt werden. Das Gesetz sieht n\u00e4mlich f\u00fcr die Erteilung der Bescheinigung nach \u00a7 27 Abs. 3 und 5 KStG eine enge Frist vor. Die Bescheinigung kann nur solange ausgestellt werden, bis das Einlagenkonto erstmals i.S.v. \u00a7 27 Abs. 2 KStG gesondert festgestellt worden ist. Dies ist im h\u00e4ufigen Fall der Aufdeckung einer vGA durch eine Betriebspr\u00fcfung (mehrere Jahre sp\u00e4ter) regelm\u00e4\u00dfig ein Problem, da der entsprechende Feststellungsbescheid in der Regel bereits ergangen ist.<\/p>\n

Die fehlende Bescheinigung f\u00fchrt dazu, dass sowohl der Gesellschafter als auch die Gesellschaft eine tats\u00e4chlich erfolgte Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr als steuerbare vGA behandeln m\u00fcssen. Auf Ebene der Gesellschaft entsteht pl\u00f6tzlich ein zu versteuernder Gewinn und der Gesellschafter erh\u00e4lt eine steuerpflichtige Gewinnaussch\u00fcttung.<\/p>\n

Dieses Problem kann auch in F\u00e4llen auftreten, in denen tats\u00e4chlich aussch\u00fcttungsf\u00e4higer Gewinn vorhanden ist. \u00dcbersteigt n\u00e4mlich die H\u00f6he der nachtr\u00e4glich aufgedeckten vGA den Gewinn, so m\u00fcsste sich eigentlich in H\u00f6he der Differenz abermals das Einlagenkonto verringern. Es m\u00fcsste also die aufgedeckte vGA zumindest insoweit steuerfrei bleiben, als es sich bei ihr tats\u00e4chlich um eine R\u00fcckgew\u00e4hr von Einlagen handelt. Dem steht allerdings \u2013 genauso wie in dem Fall, in dem keine Gewinne vorhanden sind \u2013 die gesetzliche Regelung entgegen: Der \u00fcber den aussch\u00fcttbaren Gewinn hinausgehende Betrag schm\u00e4lert nicht das Einlagenkonto, sondern wird voll als Gewinnaussch\u00fcttung versteuert.<\/p>\n

Die Qualit\u00e4t der Bescheinigung nach \u00a7 27 Abs. 3 und 5 KStG<\/strong><\/p>\n

Rechtlich entz\u00fcndet sich das geschilderte Problem an der Einordnung und den Voraussetzungen der Bescheinigung, die die Gesellschaft dem Gesellschafter bei einer Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr ausstellen muss. Die Bescheinigung kann n\u00e4mlich zeitlich nur innerhalb knapper Fristen erteilt werden. Au\u00dferdem entfaltet die Bescheinigung (und auch das Fehlen einer solchen Bescheinigung) nach einigen Urteilen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und auch des BFH (allerdings ins anders gelagerten F\u00e4llen) eine sog. \u201ematerielle Wirkung\u201c, obwohl es sich eigentlich nur um eine formelle Voraussetzung zu handeln scheint. Die (formelle) Bescheinigung \u201e\u00fcberlagert\u201c sozusagen die tats\u00e4chliche (materielle) Qualit\u00e4t (Gewinnaussch\u00fcttung oder Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr?) der Zuwendung.<\/p>\n

Sachverhalt der Entscheidung des FG Sachsen vom 08.06.2016<\/strong><\/p>\n

Das FG Sachsen hatte eine Konstellation zu entscheiden, in der ein aussch\u00fcttungsf\u00e4higer Gewinn \u00fcberhaupt nicht vorhanden war und die an den Gesellschafter geleistete vGA erst nachtr\u00e4glich im Rahmen einer Betriebspr\u00fcfung aufgedeckt wurde. Wegen des Fristablaufs konnte die Gesellschaft nicht mehr die nach \u00a7 27 Abs. 3 und 5 KStG erforderliche Bescheinigung ausstellen, so dass die vGA voll steuerpflichtig war.<\/p>\n

Die Entscheidung des FG Sachsen vom 08.06.2016<\/strong><\/p>\n

Das FG Sachsen stellt sich in seiner Entscheidung auf den Standpunkt, die Gesetzeslage sei unzweifelhaft und f\u00fcr eine andere Auslegung der Regelungen zur Bescheinigung sei kein Raum. Das FG Sachsen f\u00fchrt weiter explizit aus, dass die gesetzlich fingierte Verwendung die tats\u00e4chliche Verwendung der Einlage verdr\u00e4nge und dass dies eben auch dann gelten solle, wenn eine vGA erst nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung nachtr\u00e4glich festgestellt werde. Eine teleologische Reduktion h\u00e4lt das FG Sachsen nicht f\u00fcr m\u00f6glich, die Regelung sei vielmehr klar und eindeutig. Im Ergebnis wies das FG Sachsen die Klage der Gesellschaft also ab, so dass es dabei blieb, dass die de facto<\/em> erfolgte R\u00fcckgew\u00e4hr von Einlagen f\u00fcr die Gesellschaft und auch f\u00fcr den Gesellschafter voll steuerbar war.<\/p>\n

W\u00fcrdigung der Entscheidung<\/strong><\/p>\n

Gegen dieses Ergebnis sprechen gewichtige Gr\u00fcnde: Zum einen wird mit dieser Lesart der Regelungen zur Bescheinigung ein steuerrechtlicher Grundsatz ins Gegenteil verkehrt. Denn grunds\u00e4tzlich folgt das Steuerrecht dem materiellen Inhalt des Geschehens und nicht dessen formeller Bezeichnung (sog. \u201ewirtschaftliche Betrachtungsweise\u201c oder \u201esubstance over form\u201c). Zum anderen wurden die Vorschriften \u00fcber die Bescheinigungen nach der Begr\u00fcndung des Gesetzgebers zu dem Zweck geschaffen, um in F\u00e4llen mit Auslandsber\u00fchrungen nicht \u00fcberpr\u00fcfen zu m\u00fcssen, ob das ausl\u00e4ndische Recht einen Direktzugriff auf das Einlagenkonto zul\u00e4sst. Abseits solcher F\u00e4lle mit Auslandsber\u00fchrung besteht jedoch erst recht kein Bed\u00fcrfnis f\u00fcr eine derart strenge Auslegung am Wortlaut, die den Zweck der Regelung verfehlt. Zudem ist auch grunds\u00e4tzlich nicht ersichtlich, weshalb die Bescheinigung nicht auch nachtr\u00e4glich erteilt werden k\u00f6nnen soll.<\/p>\n

Als Argumente f\u00fcr eine Besteuerung der Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr wird gelegentlich eingewandt, dass sich die Finanzverwaltung mit Billigkeitsma\u00dfnahmen (\u00a7\u00a7 163, 227 AO) helfen k\u00f6nnte. Dies ist allerdings abzulehnen. Billigkeitsma\u00dfnahmen sind ihrer Natur nach dazu gedacht in Einzelf\u00e4llen<\/em> abzuhelfen. Darauf weist auch der Wortlaut der entsprechenden Vorschriften ausdr\u00fccklich hin. Es kann folglich schlicht nicht Sinn und Zweck der Billigkeitsregeln sein, jeden<\/em> Fall der versteuerten Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr zu erfassen. Die Besteuerung einer Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr als Gewinnaussch\u00fcttung w\u00e4re n\u00e4mlich in jedem Fall einer vGA unbillig, so dass es sich nicht mehr nur um Einzelf\u00e4lle handelt. Billigkeitsma\u00dfnahmen sind daher insgesamt nicht das passende Instrument. Vielmehr besteht hier ein in der Gesetzessystematik angelegter Missstand, den entweder der Gesetzgeber eindeutig beheben m\u00fcsste oder aber der Rechtsanwender konsequent mit den Mitteln der teleologischen und systematischen Auslegung aushebeln k\u00f6nnen sollte.<\/p>\n

Die Regelung kann im Hinblick auf vGA auch nicht mit der gesetzgeberischen Typisierungskompetenz gehalten werden. Zwar m\u00fcssen Steuerpflichtige vor dem Hintergrund des Charakters des Steuerrechts als Massenfallrecht damit leben, dass in Randbereichen bestimmter Tatbestandsgruppen Unsch\u00e4rfen entstehen, die im Einzelfall zu kleineren Unrechtm\u00e4\u00dfigkeiten f\u00fchren. Allerdings liegen hier gerade keine solchen Einzelf\u00e4lle vor, da die Regelung zumindest dem Grunde nach alle<\/em> F\u00e4lle von vGA erfasst, die sich eigentlich auf das steuerliche Einlagenkonto auswirken m\u00fcssten, also eine Vielzahl von F\u00e4llen.<\/p>\n

Zusammenfassung<\/strong><\/p>\n

Finanzverwaltung und Rechtsprechung gehen von einer materiellen Wirkung der Bescheinigung nach \u00a7 27 Abs. 3 und 5 KStG aus. Dem hat sich auch das FG Sachsen in der hier besprochenen Entscheidung angeschlossen. Die gegen diese Entscheidung eingelegte Revision (Az. I R 45\/16) wurde (leider) zur\u00fcckgenommen, so dass der BFH sich gegenw\u00e4rtig nicht mit dem hier besprochenen Problem besch\u00e4ftigen muss. Es bleibt aber zu hoffen, dass ein solcher Fall bald den BFH erreicht und dieser die hier angef\u00fchrten Argumente aufgreift.<\/p>\n

Die nicht seltenen F\u00e4lle, in denen ohne jeden Missbrauchsvorwurf und ohne nachtr\u00e4gliche Reaktions- und Korrekturm\u00f6glichkeit die materielle Wirkung der Bescheinigung zur Steuerbarkeit einer Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr f\u00fchrt, sollten dabei beachtet werden. Ob die Regelung des \u00a7\u00a027\u00a0Abs.\u00a03 und 5 KStG vor diesem Hintergrund noch zu halten ist, bedarf zumindest kritischer Pr\u00fcfung.<\/p>\n

Es bleibt zu hoffen, dass das ernste Dilemma der Gesellschaften bald erkannt und der tats\u00e4chlichen Qualit\u00e4t der Zuwendungen der Vorrang vor der in einer Bescheinigung ausgestellten Herkunft einger\u00e4umt wird, so dass dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch an dieser Stelle Geltung verschafft wird. Auf lange Sicht w\u00e4re eine Gesetzes\u00e4nderung w\u00fcnschenswert, in deren Rahmen schlicht die strenge Frist zur Erteilung der Bescheinigung gelockert werden m\u00fcsste.<\/p>\n

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