{"id":8537,"date":"2018-04-13T16:27:28","date_gmt":"2018-04-13T14:27:28","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8537"},"modified":"2018-04-13T16:27:28","modified_gmt":"2018-04-13T14:27:28","slug":"das-gewerbesteuer-urteil-des-bverfg-neue-erkenntnisse-zum-vertrauensschutz","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/04\/13\/das-gewerbesteuer-urteil-des-bverfg-neue-erkenntnisse-zum-vertrauensschutz\/","title":{"rendered":"Das Gewerbesteuer-Urteil des BVerfG: Neue Erkenntnisse zum Vertrauensschutz"},"content":{"rendered":"
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StB\/Dipl.-Kfm. Dr. Hans Weggenmann, Gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Partner bei R\u00f6dl & Partner<\/p><\/div>\n

Mit seiner Entscheidung vom 10.04.2018 (1 BvR 1236\/11, RS1267788<\/a>) hat das BVerfG \u00a7 7 Satz 2 GewStG, der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne bei Personengesellschaften grunds\u00e4tzlich der Gewerbesteuer unterwirft, den grundgesetzlichen Segen erteilt. Das Verfahren bot Gelegenheit, sich mit dem ganzen Kanon verfassungsrechtlicher Stolpersteine f\u00fcr ein Steuergesetz auseinanderzusetzen.<\/p>\n

Versto\u00df gegen das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip?<\/strong><\/p>\n

\u00a7 7 Satz 2 GewStG f\u00fchrt bei Anteilsver\u00e4u\u00dferungen zu einer Schieflage: die \u2013 meist hohen \u2013 Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6se stehen dem ver\u00e4u\u00dfernden Gesellschafter zu, die Gewerbesteuer hierauf hat jedoch die Gesellschaft zu zahlen. Das BVerfG sieht hierin keinen Widerspruch zum Gebot der Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit. Dies l\u00e4sst sich jedoch nicht allein mit dem Hinweis auf die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters begr\u00fcnden, wie es der BFH standardm\u00e4\u00dfig noch getan hat. Denn im Ver\u00e4u\u00dferungsfall wird die Verbundenheit zur Mitunternehmerschaft ja gerade beendet, so dass keine Zuschreibung der Steigerung der Leistungsf\u00e4higkeit auf Ebene des Mitunternehmers zur Gesamt-Mitunternehmerschaft mehr m\u00f6glich ist. Zwei Argumente nennt das BVerfG: Zum einen w\u00fcrde die Leistungsf\u00e4higkeit der Personengesellschaft durch die Ver\u00e4u\u00dferung nicht geschm\u00e4lert, da die (anteilig) ver\u00e4u\u00dferten Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde weiterhin in ihrem Betrieb verbleiben. Zum anderen soll die Personengesellschaft indirekt von der Besteuerung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns profitieren: Die folgende Aufstockung der stillen Reserven wirke sich steuermindernd auf zuk\u00fcnftige Gewinne sowohl auf Ebene der (neuen) Gesellschafter als auch auf Ebene der Gesellschaft selbst aus.<\/p>\n

Diese Argumentation \u00fcberzeugt nicht. Besteuerung und Aufstockung der Buchwerte sind zwei Seiten einer Medaille, indem die sp\u00e4tere Doppelbesteuerung von Wertsteigerungen und stillen Reserven vermieden wird. Die Aufstockung ist damit notwendige Folge der Besteuerung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns. In ihr eine Steigerung der Leistungsf\u00e4higkeit der Personengesellschaft zu sehen, stellt den wirtschaftlichen Gehalt auf den Kopf.<\/p>\n

Es bleibt der Hinweis des BVerfG, dass die Verteilung der Gewerbesteuer auf Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne innerhalb der Personengesellschaft und mit den Gesellschaftern vertraglich geregelt werden kann. Solche Steuerklauseln sind mittlerweile Standard bei M&A-Transaktionen. Dar\u00fcber hinaus geh\u00f6rt ein Ausgleich des Steueraufwands zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern zum Einmaleins der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags. Das kann und darf zwar keine Rechtfertigung f\u00fcr eine Belastung sein (und wird vom BVerfG auch nicht als solche ins Feld gef\u00fchrt), weist aber den Ausweg f\u00fcr einen gro\u00dfen Teil der Praxisf\u00e4lle.<\/p>\n

Rechtfertigung der Differenzierung nach der Rechtsform<\/strong><\/p>\n

\u00a7 7 Satz 2 GewStG kann als Paradebeispiel f\u00fcr die steuerliche Differenzierung anhand der Rechtsform angesehen werden. Das BVerfG best\u00e4tigt, dass eine Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften und nat\u00fcrlichen Personen aufgrund der v\u00f6llig unterschiedlichen Auspr\u00e4gungen der Rechtsform ohne weiteres zul\u00e4ssig ist. Die Ausdehnung der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnbesteuerung auf Personengesellschaften wird vom BVerfG der Festlegung des Steuergegenstands zugerechnet, f\u00fcr die dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum einger\u00e4umt ist, und bleibt deshalb unbeanstandet.<\/p>\n

Eine relevante Ungleichbehandlung wird lediglich in der Differenzierung zwischen Mitunternehmerschaften mit nat\u00fcrlichen Personen und solchen mit Kapital- und Personengesellschaften als unmittelbar Beteiligten gesehen. An den hierf\u00fcr erforderlichen Rechtfertigungsgrund stellt das BVerfG im Ergebnis keine erh\u00f6hten Anforderungen aufgrund des Ausma\u00dfes der Ungleichbehandlung \u2013 anders als insbesondere im Erbschaftsteuer-Urteil von 2016. Dies erstaunt vor dem Hintergrund, dass es im Urteilsfall um eine Gewerbesteuer in H\u00f6he von mehr als 100 Millionen Euro ging, doch sehr. Das BVerfG behilft sich mit der Annahme, dass Ver\u00e4u\u00dferungen durch unmittelbar beteiligte nat\u00fcrliche Personen in der Tendenz ein geringeres Volumen ausmachten als bei mehrst\u00f6ckigen Gestaltungen. Empirisch wird das vom BVerfG nicht belegt und deckt sich auch nicht zwingend mit der Praxiserfahrung. Hier h\u00e4tte man sich eine tiefgehendere Auseinandersetzung und Begr\u00fcndung gew\u00fcnscht.<\/p>\n

Die Diskriminierung von mehrst\u00f6ckigen Mitunternehmerschaften wird konkret mit dem legitimen Ziel der Verhinderung von Steuerumgehungen begr\u00fcndet. Kapitalgesellschaften sollte die M\u00f6glichkeit genommen werden, durch Ausgliederung auf eine Personengesellschaft und anschlie\u00dfende Anteilsver\u00e4u\u00dferung die Entstehung eigener gewerbesteuerpflichtiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne zu umgehen. Die Einbeziehung auch der Personengesellschaft als unmittelbar Beteiligten wird damit gerechtfertigt, dass sie sich per se f\u00fcr Umgehungsgestaltungen eher eigne als die Einschaltung einer nat\u00fcrlichen Person. Hier macht es sich das h\u00f6chste Gericht doch sehr einfach. Aus Sicht des BVerfG war der Gesetzgeber dabei auch nicht verpflichtet, den Anwendungsbereich der Norm auf Umgehungsf\u00e4lle zu beschr\u00e4nken. Von Verfassungs wegen ist es also ausreichend, wenn der Gesetzgeber f\u00fcr das legitime Ziel der Unterbindung von Steuerumgehungen eine geeignete L\u00f6sung w\u00e4hlt, die den praktischen Hauptanwendungsfall \u201etrifft\u201c; \u201eKollateralsch\u00e4den\u201c sind in Kauf zu nehmen.<\/p>\n

Neues zum Wegfall des Vertrauensschutzes<\/strong><\/p>\n

Hintergrund des Urteils war ein kurioses Gesetzgebungsverfahren: nach der Einf\u00fchrung des \u00a7 7 Satz 2 GewStG im Jahr 2001 mit Wirkung ab 01.01.2002 wurde die Vorschrift vor ihrer erstmaligen Anwendung versehentlich durch ein anderes Gesetzgebungsverfahren aufgehoben und dann erst im Juli 2002 mit Wirkung zum 01.01.2002 wieder aufgenommen. Genau in diese Zeitspanne fielen die diversen Schritte der Anteilsver\u00e4u\u00dferung im Urteilsfall. Es handelt sich nach den Feststellungen des BVerfG um eine sogenannte unechte R\u00fcckwirkung, da die Rechts\u00e4nderung vor Ende des ma\u00dfgebenden Erhebungszeitraums und damit vor der Steuerentstehung in Kraft getreten ist. Entscheidungserheblich f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit der R\u00fcckwirkung war somit die Schutzw\u00fcrdigkeit des Vertrauens der Gesellschafter in die bestehende Rechtslage zum Zeitpunkt ihrer verbindlichen Disposition \u00fcber ihre Gesellschaftsanteile. Dieser fiel auf den 01.09.2001, wobei der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn erst in 2002 realisiert wurde. Bereits vor diesem Zeitpunkt war dem Bundesrat von der Bundesregierung ein Gesetzentwurf zur Einf\u00fchrung der Steuerpflicht auf Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne bei Personengesellschaften zugeleitet und auch der \u00d6ffentlichkeit bekannt geworden. Die Einbringung in den Bundestag erfolgte erst am 10.09.2001. Beide Gesetzesentw\u00fcrfe enthielten einen der im Jahr 2002 endg\u00fcltig eingef\u00fchrten Fassung \u00e4hnlichen \u00a7 7 Satz 2 GewStG, der aber die Steuerfreiheit noch f\u00fcr alle auf nat\u00fcrliche Personen entfallende Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne vorsah. Die Beschr\u00e4nkung auf unmittelbar Beteiligte war erst in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages vom 07.11.2001 enthalten.<\/p>\n

Zur unechten R\u00fcckwirkung enth\u00e4lt das Urteil in drei Punkten Fortentwicklungen der bisherigen Rechtsprechung:<\/p>\n