{"id":8542,"date":"2018-04-19T12:07:56","date_gmt":"2018-04-19T10:07:56","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8542"},"modified":"2018-04-19T12:07:56","modified_gmt":"2018-04-19T10:07:56","slug":"sale-und-lease-back-gestaltungen-auf-dem-pruefstand","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/04\/19\/sale-und-lease-back-gestaltungen-auf-dem-pruefstand\/","title":{"rendered":"Sale- und Lease-Back-Gestaltungen auf dem Pr\u00fcfstand"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_6700\" style=\"width: 140px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-6700\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-thumbnail wp-image-6700\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2014\/05\/Fischer-Hardy-125-300dpi_zugeschnitten-130x168.jpg\" alt=\"\" width=\"130\" height=\"168\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2014\/05\/Fischer-Hardy-125-300dpi_zugeschnitten-130x168.jpg 130w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2014\/05\/Fischer-Hardy-125-300dpi_zugeschnitten-440x566.jpg 440w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2014\/05\/Fischer-Hardy-125-300dpi_zugeschnitten.jpg 614w\" sizes=\"(max-width: 130px) 100vw, 130px\" \/><p id=\"caption-attachment-6700\" class=\"wp-caption-text\">RA\/StB Dr. Hardy Fischer, Partner bei P+P P\u00f6llath + Partners, Berlin<\/p><\/div>\n<p>Bei der Zurechnung des steuerlichen (wirtschaftlichen) Eigentums ist im Ertragsteuerrecht die zivilrechtliche Situation zwar die Ausgangslage, im Ergebnis aber unerheblich. Ob und wem ein Verm\u00f6gensgegenstand ertragsteuerlich zugerechnet wird, bemisst sich nach den Kriterien des \u00a7 39 AO und damit unabh\u00e4ngig davon, wer z.B. f\u00fcr eine Immobilie im Grundbuch als Eigent\u00fcmer oder bei GmbH-Anteilen in der Gesellschafterliste als Gesellschafter eingetragen ist. Relevant wird diese Thematik bei Sale- und Lease-Back-Szenarien, wenn also z.B. der bisherige Eigent\u00fcmer eine Immobilie zivilrechtlich ver\u00e4u\u00dfert und zugleich vom Neueigent\u00fcmer f\u00fcr einen bestimmten Zeitraum wieder anmietet. Mit gleich vier j\u00fcngeren Urteilen hat sich der BFH mit diesem f\u00fcr die Praxis \u00e4u\u00dferst relevanten Thema besch\u00e4ftigt und die jahrelang ge\u00fcbte Praxis zur Bilanzierung von wirtschaftlichem Eigentum in Sale- und Lease-Back-Situationen auf den Pr\u00fcfstand gestellt.<!--more--><\/p>\n<p><strong>Leasingerlasse und Teilamortisation<\/strong><\/p>\n<p>Die Finanzverwaltung und ihr folgend die Praxis orientieren sich seit jeher an den Leasingerlassen, welche auf der Grundlage der Leasingentscheidung des BFH vom 26.01.1970 (IV R 144\/66, BStBl. II 1970 S.\u00a0264 = <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=RS0742788\">RS0742788<\/a>) ergangen sind: Der Vollamortisationserlass vom 19.04.1971 (BStBl.\u00a0I 1971 S.\u00a0264), der Immobilien-Leasingerlass vom 21.03.1972 (BStBl. I 1972 S.\u00a0188), der Teilamortisationserlass vom 22.12.1975 (BB 1976 S.\u00a072\u00a0f.) und schlie\u00dflich der Teilamortisationserlass f\u00fcr Immobilien vom 23.12.1991 (BStBl.\u00a0I 1992 S.\u00a013) setzen einen anerkannten und praktikablen Rahmen.<\/p>\n<p>Ma\u00dfgebend ist dabei vorrangig die Frage, ob eine Voll- oder Teilamortisation vorliegt, d.h. ob der zivilrechtliche Eigent\u00fcmer durch die w\u00e4hrend der Grundmietzeit erhaltenen Mieten seine Aufwendungen f\u00fcr Erwerb und Halten der Immobilie vollst\u00e4ndig oder nur teilweise amortisiert. Regelm\u00e4\u00dfig befindet man sich im Bereich der Teilamortisation, insbesondere dann, wenn Fremdfinanzierungsaufwendungen zu tragen sind.<\/p>\n<p>Handelt es sich um eine solche Teilamortisation, kommt nach Ansicht der Finanzverwaltung \u2013 sofern wie regelm\u00e4\u00dfig nach Ablauf der Grundmietzeit eine Kauf-\/Mietvertragsverl\u00e4ngerungsoption vereinbart ist \u2013 die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums zum Leasingnehmer in Betracht, sofern bestimmte Kriterien hierf\u00fcr erf\u00fcllt sind. Die Finanzverwaltung macht die Bilanzierung u.a. davon abh\u00e4ngig, ob<\/p>\n<ul>\n<li>die Grundmietzeit 90% der betriebsgew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer \u00fcbersteigt,<\/li>\n<li>der Kaufpreis bei Aus\u00fcbung einer Kaufoption niedriger ist als der verbleibende steuerliche Buchwert des Leasinggegenstands und\/oder<\/li>\n<li>der Leasingnehmer bestimmte Verpflichtungen und Gefahren \u00fcbernimmt.<\/li>\n<\/ul>\n<p><strong>BFH kassiert Ansicht der Finanzverwaltung<\/strong><\/p>\n<p>Der BFH hat nun in j\u00fcngeren Urteilen einen neuen Rahmen gesetzt.<\/p>\n<p>Mit Urteil vom 02.06.2016 (IV R 23\/13, <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=RS1211958\">RS1211958<\/a> = BFH\/NV 2016 S.\u00a01433) wurde \u00fcber ein Teilamortisationsleasing bei Immobilien entschieden. Grunds\u00e4tzlich sei \u2013 so der BFH \u2013 der Leasinggegenstand dem Leasinggeber als Eigent\u00fcmer zuzurechnen, es sei denn, der Leasingnehmer trage statt des Leasinggebers die Anschaffungskosten des von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts und dem Leasingnehmer stehen auf Dauer \u2013 n\u00e4mlich f\u00fcr die voraussichtliche Nutzungsdauer \u2013 Substanz und Ertrag des Gegenstands wirtschaftlich zu. Dies sei anhand einer Gesamtbetrachtung zu entscheiden. Bei Teilamortisationsleasing sei regelm\u00e4\u00dfig der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer, wenn ihm eine Kaufoption zu so g\u00fcnstigen Konditionen zustehe, dass bei wirtschaftlicher Vernunft mit dem Kauf zu rechnen ist. Interessant ist hierbei, dass der BFH die \u00dcbernahme bestimmter Risiken durch den Leasingnehmer, die nach den Leasingerlassen der Finanzverwaltung zu wirtschaftlichem Eigentum des Leasingnehmers h\u00e4tten f\u00fchren m\u00fcssen, nicht als zwingendes Kriterium ansah. Au\u00dferdem sei nach Ansicht des BFH die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer f\u00fcr Zwecke der Zuordnung des Leasinggegenstands nicht nach den gesetzlichen Vorgaben, sondern individuell zu bestimmen \u2013 abweichend von dem bisherigen Ansatz der Finanzverwaltung.<\/p>\n<p>Die Kernaussagen des zweiten Urteils des BFH vom 13.10.2016 (IV R 33\/13, <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=DB1228827\">DB 2017 S.\u00a0281<\/a>) und der ihm nachfolgenden zwei weiteren Urteile vom 21.12.2017 (IV R 55\/16, <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=RS1267803\">RS1267803<\/a> und inhaltsgleich IV R 56\/16, <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=RS1267804\">RS1267804<\/a>) zur Anwendung der steuerlichen Zurechnungsnorm (\u00a7\u00a039 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 Satz\u00a01 AO) in Leasingf\u00e4llen k\u00f6nnen wie folgt zusammengefasst werden:<\/p>\n<p>Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers sei dann gegeben, wenn der nach Ablauf der Mietzeit entstehende Herausgabeanspruch des Leasinggebers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, d.h. dem Leasingnehmer Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts f\u00fcr die voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen.<\/p>\n<p>Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers komme im Umkehrschluss nicht in Betracht, wenn die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer des Leasingobjekts l\u00e4nger als die Grundmietzeit ist und nur dem Leasinggeber ein Andienungsrecht zusteht. In einem derartigen Fall fehlt es an einer rechtlich abgesicherten Position des Leasingnehmers (z.B. Kauf- oder Verl\u00e4ngerungsoption), die es ihm erm\u00f6glicht, den Leasinggeber f\u00fcr die verbleibende Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Leasingobjekt auszuschlie\u00dfen. Ein lediglich dem Leasinggeber einger\u00e4umtes Andienungsrecht reicht nicht aus (anders aber ggf. bei Spezialleasing). Der Herausgabeanspruch des Leasinggebers sei nur dann wirtschaftlich ohne Wert, wenn ein Dritter dazu in der Lage ist, den zivilrechtlichen Eigent\u00fcmer vollst\u00e4ndig zu verdr\u00e4ngen. Hieran fehlt es bei einem blo\u00dfen Andienungsrecht des Leasinggebers, d.h. des zivilrechtlichen Eigent\u00fcmers. Es sei nach Ansicht des BFH hierbei ausdr\u00fccklich nicht erheblich, ob f\u00fcr den zivilrechtlichen Eigent\u00fcmer die Aus\u00fcbung des Andienungsrechts ggf. wirtschaftlich vorteilhafter ist als das Behalten oder die anderweitige Verwertung des Leasingobjekts.<\/p>\n<p><strong>Fazit<\/strong><\/p>\n<p>Die jahrelang ge\u00fcbte Praxis zur Bilanzierung von wirtschaftlichem Eigentum in Sale- und Lease-Back-Situationen wird auf den Pr\u00fcfstand gestellt. Die Finanzverwaltung wird ihre Erlasse hierzu aktualisieren m\u00fcssen. F\u00fcr die Praxis bietet die Rechtsprechung nunmehr eine sichere Handhabe:<\/p>\n<p>Wenn nur der zivilrechtliche Eigent\u00fcmer (Leasinggeber) ein Andienungsrecht nach Ablauf der Grundmietzeit erh\u00e4lt \u2013 und nicht auch der Leasingnehmer eine Kauf-\/Mietverl\u00e4ngerungsoption \u2013 ist nach Ansicht des BFH der zivilrechtliche auch der wirtschaftliche Eigent\u00fcmer. Auf diesem Weg kann also Sicherheit f\u00fcr die Bilanzierungsfrage geschaffen werden, freilich zum Preis daf\u00fcr, dass der Leasingnehmer (Mieter) nicht sicher darauf vertrauen kann, den Gegenstand irgendwann tats\u00e4chlich (vollst\u00e4ndig) zu erwerben.<\/p>\n<p>Diese Sichtweise gilt jedenfalls dann, wenn die Grundmietzeit k\u00fcrzer ist als die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer. Vorsicht ist geboten bei der Frage, welcher betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungszeitraum f\u00fcr diesen Test anzuwenden ist. Der BFH will nicht auf die gesetzlich normierten Zeitr\u00e4ume (bei Immobilien) oder die Typisierungen der Finanzverwaltung (AfA-Tabellen) zur\u00fcckgreifen. Insofern ist Vorsorge zu treffen und man sollte sich im Zweifelsfall bereits bei Abschluss der Vertr\u00e4ge eine unabh\u00e4ngige Bewertung eines Gutachters in die Schublade legen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Bei der Zurechnung des steuerlichen (wirtschaftlichen) Eigentums ist im Ertragsteuerrecht die zivilrechtliche Situation zwar die Ausgangslage, im Ergebnis aber unerheblich. 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