{"id":8580,"date":"2018-06-08T10:33:18","date_gmt":"2018-06-08T08:33:18","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8580"},"modified":"2018-06-08T10:33:18","modified_gmt":"2018-06-08T08:33:18","slug":"bfh-rueckwirkung-gilt-nicht-fuer-alles","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/06\/08\/bfh-rueckwirkung-gilt-nicht-fuer-alles\/","title":{"rendered":"BFH: R\u00fcckwirkung gilt nicht f\u00fcr alles"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Svetlana Heil,
Senior Associate bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Kein anderes deutsches Steuergesetz enth\u00e4lt in nur 27 Paragrafen so viele R\u00fcckwirkungsfiktionen wie das Umwandlungssteuergesetz. Gepr\u00e4gt von der Zielsetzung, eine doppelte Erstellung der handelsrechtlichen und steuerlichen Umwandlungsbilanzen zu vermeiden, kn\u00fcpft es f\u00fcr Besteuerungszwecke an den Stichtag der handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz an, die maximal acht Monate zur\u00fcck liegen kann. Mit seiner am 14.05.2018 ver\u00f6ffentlichten Entscheidung hatte der BFH Gelegenheit, zur Reichweite der R\u00fcckwirkungsfiktion in \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG Stellung zu nehmen (BFH vom 07.01.2018 \u2013 I R 27\/16, DB 2018 S.\u00a01314<\/a>). In dem Urteil best\u00e4tigt der BFH erneut den Vorrang der allgemeinen Gewinnermittlungsgrunds\u00e4tze, soweit das Umwandlungssteuergesetz nicht ausdr\u00fccklich eine R\u00fcckwirkung vorschreibt.<\/p>\n

Der Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Der Entscheidung lag ein Fall einer Umwandlung durch Verm\u00f6gens\u00fcbertragung nach \u00a7 174 UmwG zugrunde. Eine Aktiengesellschaft (A-AG) \u00fcbertrug ihr Verm\u00f6gen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Aufl\u00f6sung ohne Abwicklung auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Als Gegenleistung erhielten die Aktion\u00e4re der A-AG mit Wirksamwerden des \u00dcbertragungsvertrags aus dem Verm\u00f6gen des Vereins eine Sachleistung (Namensaktien an einer B-AG). Eine Mitgliedschaft in dem Versicherungsverein wurde den Aktion\u00e4ren der A-AG infolge der Umwandlung nicht gew\u00e4hrt.<\/p>\n

Als handelsrechtlicher \u00dcbertragungsstichtag wurde im Verm\u00f6gens\u00fcbertragungsvertrag der 01.01.2000, 0:00 Uhr vereinbart. Der Umwandlung wurde die Handelsbilanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. Nach einer fristgerechten Anmeldung und der Eintragung der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung ins Handelsregister wurden den Aktion\u00e4ren am 14.11.2000 die Namensaktien an der B-AG \u00fcbertragen.<\/p>\n

Der Verein ber\u00fccksichtigte die Realisierung der stillen Reserven aus der an die A-AG gew\u00e4hrten Gegenleistung in der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2000. Das Finanzamt war dagegen der Ansicht, dass die Gegenleistung durch den Verein auf den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag zur\u00fcckzubeziehen ist und die stillen Reserven daraus bereits in der Steuerbilanz des Vereins zum 31.12.1999 zu erfassen sind.<\/p>\n

BFH: Keine R\u00fcckwirkungsfiktion f\u00fcr die als Gegenleistung zu gew\u00e4hrende Sachleistung<\/strong><\/p>\n

Der BFH folgte der Auffassung des Vereins und des erstinstanzlichen Gerichts (FG Hamburg vom 05.04.2016 \u2013 6 K 93\/15): Die R\u00fcckwirkungsfiktion des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG gilt nicht f\u00fcr die als Gegenleistung zu gew\u00e4hrende Sachleistung des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers an die Anteilseigner der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft. Vielmehr sind hier f\u00fcr den Bilanzierungszeitpunkt das Realisationsprinzip und der \u00dcbergang des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend.<\/p>\n

Nach dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des \u201eVerm\u00f6gens\u201c, das von der \u00fcbertragenden Gesellschaft auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft \u00fcbertragen wird. Nur dieses \u00fcbertragene Verm\u00f6gen, welches in der Schlussbilanz der \u00fcbertragenden Gesellschaft enthalten ist, ist von der R\u00fcckwirkung erfasst, nicht dagegen die Gegenleistung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft.<\/p>\n

Es ist auch Sinn und Zweck des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG, durch die R\u00fcckwirkungsfiktion lediglich zu vermeiden, dass der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger auf den Tag der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung eine spezielle handels- und steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss. Die Frage, wann die \u00fcbernehmende Gesellschaft die stillen Reserven aus der erbrachten Gegenleistung realisiert, wollte der Gesetzgeber mit \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG dagegen nicht regeln.<\/p>\n

Der Gewinn der \u00fcbernehmenden Gesellschaft, welcher aus der Erbringung der Gegenleistung realisiert wird, ist nach dem eindeutigen Wortlaut auch nicht Teil des \u00dcbernahmeergebnisses gem. \u00a7 12 UmwStG, so dass sich auch insoweit keine steuerliche R\u00fcckwirkung ergeben kann.<\/p>\n

Mangels Anwendbarkeit einer R\u00fcckwirkungsfiktion des UmwStG bleibt es daher f\u00fcr die Ermittlung des Gewinns aus der erbachten Gegenleistung bei den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Das hei\u00dft, dass der Verein den Gewinn dann bilanziell zu ber\u00fccksichtigen hat, wenn dieser sich realisiert hat, was hier erst im Zeitpunkt der Erbringung der Sachleistung im Jahr 2000 erfolgte.<\/p>\n

Relevanz des Urteils f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

Obwohl der dem Urteil zu Grunde liegende Fall im Jahr 1999\/2000 lag und der BFH daher zum UmwStG 1995 entschieden hatte, gelten seine Ausf\u00fchrungen f\u00fcr das aktuell geltende UmwStG sinngem\u00e4\u00df. Denn die R\u00fcckwirkungsfiktion in \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG ist \u2013 abgesehen von einer minimalen sprachlichen \u00c4nderung redaktioneller Art \u2013 gleich geblieben.<\/p>\n

Durch seine ersch\u00f6pfende Auslegung des \u00a7 2 UmwStG nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift zeigt das Urteil sehr deutlich die engen Grenzen der R\u00fcckwirkungsfiktionen im UmwStG. Der spezialgesetzliche Charakter des UmwStG reicht nur soweit, wie dort von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrunds\u00e4tzen abweichende Regelungen getroffen werden. Ist dies \u2013 wie hier bei einer Gegenleistung in Form einer Sachleistung \u2013 nicht der Fall, so bestimmt sich die steuerliche Wirkung der Umwandlung nach dem Realisationsprinzip und damit dem Zeitpunkt des \u00dcbergangs des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. zum \u00dcbergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Umwandlungen ausf\u00fchrlich Pupeter,<\/em> in: Widmann\/Bauschatz,\u00a0eKomm,\u00a0ab 1.1.2015,\u00a0\u00a7\u00a02\u00a0\u00a0UmwStG,\u00a0Rz. 80). Das in der Literatur oft vorzufindende \u201epauschale\u201c Abstellen auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung wird somit vom BFH erwartungsgem\u00e4\u00df nicht best\u00e4tigt.<\/p>\n

Die Nichtanwendung der R\u00fcckwirkungsfiktion des \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG auf Gegenleistungen, die die \u00fcbernehmende Gesellschaft in Form einer Sachleistung an die Anteilseigner der \u00fcbertragenden Gesellschaft erbringt, d\u00fcrfe praktisch vor allem in Einbringungsf\u00e4llen nach \u00a7 20 UmwStG und \u00a7 24 UmwStG eine Rolle spielen. Denn dort sind \u2013 anders als nach herrschender Meinung bei Verschmelzungen \u2013 Sachleistungen als sonstige Gegenleistung neben den Gesch\u00e4ftsanteilen zugelassen und in der Praxis oft vorzufinden. Bei konsequenter Anwendung des aktuellen Urteils des BFH d\u00fcrfte die R\u00fcckwirkungsfiktion des \u00a7 20 Abs. 5 UmwStG (ggf. i.V.m. \u00a7 24 Abs. 4 UmwStG) solche sonstigen Gegenleistungen der \u00fcbernehmenden Gesellschaft an den Einbringenden nicht umfassen. Das hei\u00dft, bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft w\u00fcrden der Verm\u00f6genszuwachs und die Ausbuchung der Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen. Wie im Falle einer Anzahlung oder Vorleistung w\u00e4re die erhaltene Leistung zun\u00e4chst in gleicher H\u00f6he durch die Aktivierung einer Verbindlichkeit zu neutralisieren. Erst im Zeitpunkt des \u00dcbergangs des wirtschaftlichen Eigentums w\u00e4re die Erbringung der Gegenleistung zu verbuchen, mit der Folge, dass erst in diesem Zeitpunkt die stillen Reserven aus der Sachgegenleistung realisiert werden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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