{"id":8613,"date":"2018-07-06T10:36:49","date_gmt":"2018-07-06T08:36:49","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8613"},"modified":"2018-07-06T10:36:49","modified_gmt":"2018-07-06T08:36:49","slug":"bfh-eine-aufwaertsverschmelzung-ist-eine-veraeusserung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/07\/06\/bfh-eine-aufwaertsverschmelzung-ist-eine-veraeusserung\/","title":{"rendered":"BFH: Eine Aufw\u00e4rtsverschmelzung ist eine Ver\u00e4u\u00dferung"},"content":{"rendered":"
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StB Dipl.-Kfm. Manuel Br\u00fchl ist Counsel bei Becker B\u00fcttner Held, M\u00fcnchen. StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss ist Associate bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.<\/p><\/div>\n

Die Sperrfristen des \u00a7 22 UmwStG sollen w\u00e4hrend ihrer siebenj\u00e4hrigen Laufzeit Statusverbesserungen durch die Einbringungen der \u00a7\u00a7 20, 21 und 25 UmwStG verhindern. Diese Sperrfristbehaftung von (eingebrachten oder im Zuge der Einbringung erhaltenen) Anteilen an Kapitalgesellschaften nach \u00a7 22 UmwStG wird derzeit hei\u00df diskutiert. Das FG Schleswig-Holstein hatte mit seinem Urteil zur Gewerbesteuerfreiheit des Einbringungsgewinns II vor kurzem insoweit Neuland betreten (Br\u00fchl\/Weiss<\/em>, Steuerboard vom 02.05.2018<\/a>). Nun hat der BFH mit seiner seit langem erwarteten Revision (Urteil vom 24.01.2018 \u2013 I R 48\/15, DB 2018 S.\u00a01568<\/a>) zum Urteil des FG Hamburg vom 21.05.2015 (2 K 12\/13) erneut f\u00fcr Diskussionsstoff im Bereich des \u00a7 22 UmwStG gesorgt.<\/p>\n

Ausgangslage<\/strong><\/p>\n

Hatten das FG Schleswig-Holstein und auch das FG Hamburg sich noch gegen die Auffassung der Finanzverwaltung gestellt, liegt der BFH nun mit seiner Entscheidung auf einer Linie mit der Finanzverwaltung: Eine Umwandlung in Form einer Aufw\u00e4rtsverschmelzung ist eine Ver\u00e4u\u00dferung f\u00fcr Zwecke des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Diese vom BFH im zweiten Leitsatz seiner Entscheidung vom 24.01.2018 (I R 48\/15, DB 2018 S.\u00a01568<\/a>) vertretene Rechtsauffassung hatte seit langem f\u00fcr Kontroversen im Schrifttum und in der Rechtsprechung gesorgt.<\/p>\n

Sie rief auch in anderen Bereichen als dem des \u00a7 22 UmwStG Unmut hervor: So sind beispielsweise nach Auffassung der Finanzverwaltung die Sperrfristen des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 und 6 EStG, die ebenfalls auf eine \u201eVer\u00e4u\u00dferung\u201c als sch\u00e4dliches Ereignis abstellen, auch durch nachfolgende Umwandlungen verletzt (BMF vom 08.12.2011, DB 2011 S.\u00a02880<\/a>, Rz. 33 ff.). Auch innerhalb des Umwandlungssteuererlasses wendet die Finanzverwaltung die generelle Gleichsetzung von Umwandlungen und Ver\u00e4u\u00dferungen (UmwStE, DB 2012 S.\u00a086<\/a>, Rz. 00.02) aggressiv an. Die Nachver\u00e4u\u00dferungssperre nach Auf- und Abspaltungen i.S.d. \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG ist etwa davon betroffen (UmwStE, Rz. 15.24).<\/p>\n

Zu dieser folgenreichen und grunds\u00e4tzlichen Fragestellung hat der BFH nun in ebenso entt\u00e4uschender wie eindeutiger Weise Stellung genommen.<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Der \u2013 wenig komplexe \u2013 Sachverhalt bestand aus zwei Teilen. Zun\u00e4chst hatten zwei nat\u00fcrliche Personen ihre jeweils im Privatverm\u00f6gen gehaltenen 50%-Anteile an einer A-GmbH in eine T-GmbH gegen Ausgabe neuer Anteile eingebracht. An der T-GmbH waren die beiden Einbringenden ebenfalls jeweils zu 50% beteiligt. Da der gemeine Wert der Anteile an der eingebrachten A-GmbH die \u201eAnschaffungskosten\u201c (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) \u00fcberstieg, wurde die ansonsten anfallende Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnbesteuerung i.S.d. \u00a7 17 EStG (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG) durch einen Antrag der \u00fcbernehmenden T-GmbH auf Ansatz der Anschaffungskosten \u2013 zun\u00e4chst \u2013 verhindert (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).<\/p>\n

Im n\u00e4chsten Schritt wurde die A-GmbH jedoch innerhalb kurzer Zeit nach den Einbringungen aufw\u00e4rts auf ihre Mutter verschmolzen (\u00a7\u00a7 11 ff. UmwStG). Das FA ging \u2013 in \u00dcbereinstimmung mit der Erkl\u00e4rung der beiden nat\u00fcrlichen Personen \u2013 von einer Verletzung des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch die Aufw\u00e4rtsverschmelzung aus. Es setzte dementsprechend f\u00fcr das Streitjahr 2011 einen geringen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn des Kl\u00e4gers (als Einbringender des Anteilstauschs) an, der nach Anwendung des Teileink\u00fcnfteverfahrens (\u00a7 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG) nur 787 \u20ac betrug. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hatte das FG Hamburg der Klage stattgegeben, da \u201edie Verschmelzung auf den Anteilseigner (Aufw\u00e4rtsverschmelzung) nicht alle den Ver\u00e4u\u00dferungsbegriff kennzeichnenden Merkmale<\/em>\u201c erf\u00fclle.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

Der BFH hat hingegen der vom FA eingelegten Revision stattgegeben. Erfreulich ist zun\u00e4chst der erste Leitsatz des BFH, der die M\u00f6glichkeit einer Einbringung durch einen sog. \u201eeinheitlichen Vorgang\u201c best\u00e4tigt. Die Finanzverwaltung f\u00fchrt diesen Begriff in ihrem Anwendungserlass ein. Sie geht von einer f\u00fcr das Antragsrecht des \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG notwendigen Mehrheitsvermittlung auch dann aus, wenn Anteile durch einen einheitlichen Vorgang eingebracht werden und nur in Summe die erforderliche \u201eMehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft\u201c erreicht wird (UmwStE, BMF vom 11.11.2011, DB 2012 S.\u00a086<\/a>, Rz. 21.09 a.E.). Dieser Auffassung ist auch der BFH. Die zur Mehrheitsvermittlung erforderliche Beteiligung muss nicht \u201eeinheitlich\u201c sein, sondern kann aus mehreren Einzelbeteiligungen erst auf Ebene der \u00fcbernehmenden Gesellschaft entstehen.<\/p>\n

Allerdings wendet sich der BFH mit seinem zweiten Leitsatz klar und eindeutig gegen die vom FG Hamburg so ausf\u00fchrlich dargestellte Rechtsauffassung, dass speziell im Fall der Aufw\u00e4rtsverschmelzung keine \u201eVer\u00e4u\u00dferung\u201c der eingebrachten Anteile i.S.d. \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorliegen k\u00f6nne. Vielmehr sieht der BFH auch die Aufw\u00e4rtsverschmelzung der erworbenen Gesellschaft auf die \u00fcbernehmende Gesellschaft als sch\u00e4dliches Ereignis. Zur Erf\u00fcllung dieses Tatbestandsmerkmals m\u00fcsse eine entgeltliche \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger vorliegen. Diese liege auch in der Aufw\u00e4rtsverschmelzung \u2013 und dies trotz der Tatsache, dass die Anteile an der \u00fcbertragenden Tochtergesellschaft durch die Verschmelzung untergehen und damit nicht mehr \u201egetauscht\u201c werden k\u00f6nnen. Einen Rechtstr\u00e4gerwechsel erkennt auch der BFH nicht \u2013 und dennoch komme es zu dem oft beschworenen \u201etausch\u00e4hnlichen Vorgang\u201c durch die Verschmelzung. Die von der \u00fcbernehmenden K\u00f6rperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erhaltenen Wirtschaftsg\u00fcter seien gegen die untergehende Beteiligung an der \u00fcbertragenden Tochtergesellschaft im Rahmen eines \u201etausch\u00e4hnlichen Vorgangs\u201c ver\u00e4u\u00dfert worden.<\/p>\n

Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n

Das Urteil des BFH hat weitreichende Konsequenzen f\u00fcr die Strukturierungspraxis. Die Freiheitsgrade des Beraters werden deutlich eingeschr\u00e4nkt, wenn Folgeumwandlungen stets sch\u00e4dliche Folgen f\u00fcr vorausgegangene Strukturierungsschritte bef\u00fcrchten lassen. Nicht immer werden diese Folgen durch Mechanismen wie die in \u00a7 22 UmwStG angelegte \u201eAbschmelzung\u201c \u00fcber sieben Jahre oder durch Sicherheitsventile wie die \u201etriftigen Gr\u00fcnde\u201c in \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG abgefedert.<\/p>\n

Die Entscheidung des BFH f\u00fchrt somit zu zahlreichen Folgeproblemen, die das Schrifttum und vor allem die steuerberatende Praxis nun einige Zeit besch\u00e4ftigen werden. Wer bislang hoffte, eine Folgeumwandlung ohne Kollateralschaden f\u00fcr bestehende Sperrfristen durchf\u00fchren zu k\u00f6nnen, muss nun umdenken. Au\u00dferhalb der von \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 und \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG f\u00fcr unsch\u00e4dlich erkl\u00e4rten Folgeumwandlungen wird dies nicht mehr m\u00f6glich sein. Denn die Ver\u00f6ffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt wird von der Finanzverwaltung sicher mit hoher Priorit\u00e4t vorangetrieben werden.<\/p>\n

Auch steuerliche \u201eround trips<\/em>\u201c, die \u2013 wie im Urteilssachverhalt \u2013 nur den Ausgangszustand zwischen den umwandlungsbeteiligten Rechtstr\u00e4gern wiederherstellen, sind danach nicht steuerunsch\u00e4dlich m\u00f6glich. Welchen Sinn eine solche P\u00f6nalisierung von eindeutig nicht missbrauchsverd\u00e4chtigem Verhalten haben soll, bleibt unklar. In anderen Bereichen \u2013 wie etwa bei der Sperrfrist des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 EStG in des Missbrauchs unverd\u00e4chtigen F\u00e4llen einer 100%-Beteiligung \u2013 hatte der BFH ein Einsehen gehabt und dem Normzweck von Sperrfristen Geltung verschafft (BFH vom 31.07.2013 \u2013 I R 44\/12, BStBl. II 2015 S. 450 = DB 2013 S.\u00a02480<\/a>; vom 26.06.2014 \u2013 IV R 31\/12, BStBl. II 2015 S. 463 = DB 2014 S.\u00a02565<\/a>).<\/p>\n

Wer nahezu jede Folgeumwandlung zur Ver\u00e4u\u00dferung erkl\u00e4rt, muss mit Folgeproblemen rechnen: Die Zahl der Antr\u00e4ge auf Absehen \u201evon einer r\u00fcckwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung\u201c nach der wohl umstrittensten Randziffer des UmwStE \u2013 der Rz. 22.23 \u2013 wird sicher in die H\u00f6he gehen. Ob Verwaltungsanweisungen mit vorgezeichneten Kriterien f\u00fcr einen Billigkeitsantrag gem. \u00a7 163 AO ein geeignetes Sicherheitsventil f\u00fcr \u00fcberschie\u00dfende Gesetzeswirkungen sind, konnte man stets schon mit guten Gr\u00fcnden bezweifeln \u2013 Stichwort: Sanierungserlass. Und auch bei den einschl\u00e4gigen Erfahrungen mit der Evolution des \u00a7 50i EStG und der ihn begleitenden \u00c4u\u00dferungen der Finanzverwaltung zeigte sich, dass Rechtssicherheit nur das dazu berufene Organ bringen kann: der Gesetzgeber.<\/p>\n

Diese Einsicht hatte bei \u00a7 50i EStG zu einer weitreichenden gesetzgeberischen Entsch\u00e4rfung der Vorschrift gef\u00fchrt. Bei allem Verst\u00e4ndnis f\u00fcr das Grundanliegen des \u00a7 22 UmwStG wird man auch dieser Vorschrift bei dem jetzigen Verst\u00e4ndnis des BFH einen Bedarf f\u00fcr eine solche Entsch\u00e4rfung attestieren m\u00fcssen. In den Ersatztatbest\u00e4nden des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG ist diese Einsicht letztendlich bereits heute angelegt. Der Anwendungsbereich ist allerdings deutlich zu klein \u2013 wie die jetzige Entscheidung zeigt.<\/p>\n

Die Einschr\u00e4nkungen des \u00a7 8c KStG durch Konzern- und stille Reserven-Klausel beweisen, dass gewisse Vorg\u00e4nge schlicht aus einem Missbrauchstatbestand herausgenommen werden m\u00fcssen. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber auch in Anbetracht der langen Dauer der Sperrfrist von sieben Jahren ein Einsehen haben wird. Auf Hilfe vom BFH darf der Einbringende als Leidtragender einer Sperrfristverletzung jedenfalls nicht mehr hoffen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Die Sperrfristen des \u00a7 22 UmwStG sollen w\u00e4hrend ihrer siebenj\u00e4hrigen Laufzeit Statusverbesserungen durch die Einbringungen der \u00a7\u00a7 20, 21 und 25 UmwStG verhindern. Diese Sperrfristbehaftung von (eingebrachten oder im Zuge der Einbringung erhaltenen) Anteilen an Kapitalgesellschaften nach \u00a7 22 UmwStG … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[50878,2241,50877],"tags":[44971,18836,44969,50911,3122,50910,50879,3501,3754],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/8613"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=8613"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/8613\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":8615,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/8613\/revisions\/8615"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=8613"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=8613"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=8613"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}