{"id":8650,"date":"2018-07-23T13:42:36","date_gmt":"2018-07-23T11:42:36","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8650"},"modified":"2018-07-23T13:42:36","modified_gmt":"2018-07-23T11:42:36","slug":"bfh-negative-anschaffungskosten-fuer-anteile-sind-moeglich","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2018\/07\/23\/bfh-negative-anschaffungskosten-fuer-anteile-sind-moeglich\/","title":{"rendered":"BFH: Negative Anschaffungskosten f\u00fcr Anteile sind m\u00f6glich"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss, Associate bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin<\/p><\/div>\n

Einbringungen nach \u00a7 20 UmwStG sind in letzter Zeit besonders aufgrund der Sperrfrist des \u00a7 22 UmwStG diskutiert worden. Durch die Entscheidung des BFH vom 24.01.2018 (I R 48\/15, DB 2018 S.\u00a01568<\/a>; vgl. hierzu Weiss\/Br\u00fchl<\/em>, Steuerboard vom 06.07.2018<\/a>) ist die Verletzung dieser Sperrfrist durch Folgeumwandlungen besonders in den Mittelpunkt ger\u00fcckt. In einer neuen Entscheidung vom 07.03.2018 besch\u00e4ftigt sich der BFH nun mit \u00a7 20 UmwStG selbst (I R 12\/16, DB 2018 S.\u00a01705<\/a>). Seit Jahren war hier streitig, ob Entnahmen im R\u00fcckwirkungszeitraum zu einer Aufstockungsverpflichtung f\u00fcr das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen f\u00fchren k\u00f6nnen. Dies hat der BFH nun verneint \u2013 der Ausgleich erfolgt \u00fcber \u201enegative Anschaffungskosten\u201c der erhaltenen Anteile.<\/p>\n

Ausgangslage<\/strong><\/p>\n

Bei einer Einbringung nach \u00a7 20 UmwStG wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gew\u00e4hrung neuer Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht. Wer diesen Vorgang mit steuerlicher R\u00fcckwirkung vollziehen m\u00f6chte, kann dies \u2013 entgegen der zwingenden Natur der R\u00fcckwirkungsregelung des \u00a7 2 UmwStG \u2013 hier durch einen Antrag nach \u00a7 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG erreichen. Der \u201esteuerliche \u00dcbertragungsstichtag\u201c l\u00e4sst sich damit in Grenzen frei w\u00e4hlen, was die Freiheitsgrade des Steuerpflichtigen bzw. Steuerberaters erh\u00f6ht.<\/p>\n

Entsprechend den sonstigen Regelungen im UmwStG (\u00a7\u00a7 3 Abs. 2, 11 Abs. 2 UmwStG) werden auch hier Bedingungen f\u00fcr einen Ansatz der \u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter unterhalb der Regelbewertung des gemeinen Wertes vorgegeben (\u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Die Besonderheit, auf die das Besprechungsurteil nun eingeht, besteht in der Bedingung Nummer 2. Diese gab im Streitjahr 2005 \u2013 und gibt auch heute noch \u2013 vor, dass bei der Einbringung die Passivposten des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens die Aktivposten nicht \u00fcbersteigen d\u00fcrfen.<\/p>\n

Dementsprechend wird bei negativem Eigenkapital am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag eine Aufstockung des Betriebsverm\u00f6gens erforderlich, die somit einen zwingenden Zwischenwertansatz nach sich zieht. F\u00fcr den Einbringenden ergibt sich ein Gewinn nach \u00a7 16 EStG. Fraglich war bislang, ob die Aufstockung und damit der Gewinn nach \u00a7 16 EStG zu erh\u00f6hen war, wenn der Einbringende im R\u00fcckwirkungszeitraum Entnahmen aus dem eingebrachten Betriebsverm\u00f6gen vornimmt und damit negatives Eigenkapital entsteht oder weiter vermindert wird. F\u00fcr diesen Fall h\u00e4lt \u00a7 20 Abs. 5 Satz 2 f. UmwStG eine spezielle Regelung bereit, deren Bedeutung der BFH nun \u2013 entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung \u2013 gew\u00fcrdigt hat.<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Der Kl\u00e4ger hatte seine Rechtsanwaltskanzlei in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, wobei er als steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag den 02.01. des Streitjahres 2005 gew\u00e4hlt hatte. Das bis zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegende negative Eigenkapital hatte er nach der Regel des damaligen \u00a7 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 (heute: \u00a7 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) aufgestockt. Allerdings nahm er im R\u00fcckwirkungszeitraum bis Ende August 2005 Entnahmen von \u00fcber 400.000 \u20ac vor, die das FA zum Anlass nahm, eine weitere Aufstockung in ebendieser H\u00f6he durchzuf\u00fchren. Durch die Wertverkn\u00fcpfungen des (heutigen) \u00a7 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kam es zu einem erh\u00f6hten Gewinn nach \u00a7 16 EStG beim einbringenden Kl\u00e4ger.<\/p>\n

Entsprechend der nun bekannten verfahrensrechtlichen Vorgehensweise bei \u00a7 20 UmwStG wurde die Klage durch den Einbringenden \u2013 nach Einschr\u00e4nkung des Begehrens in der Revision \u2013 gegen den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid der \u00fcbernehmenden GmbH im Wege der Drittanfechtung f\u00fcr den Veranlagungszeitraum der Einbringung 2005 gef\u00fchrt. Das FG hatte die Klage als unbegr\u00fcndet abgewiesen \u2013 und sich dabei auch zu den verfahrensrechtlichen Besonderheiten mit weiteren Nachweisen ge\u00e4u\u00dfert (FG Hessen vom 01.12.2015 \u2013 4 K 1355\/13, RS1203852<\/a>).<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

Der BFH hat der Revision stattgegeben. Die Regelungen zur R\u00fcckwirkung bei der Einbringung seien insoweit eindeutig, als Entnahmen im R\u00fcckwirkungszeitraum lediglich zu einer Korrektur von Anschaffungskosten f\u00fcr die erhaltenen Anteile f\u00fchren (heute: \u00a7 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG). Eine Verschiebung des Zeitpunkts, zu dem die Entnahmen vorgenommen wurden, sei mit der R\u00fcckwirkungsfiktion nicht verbunden. Daher k\u00f6nne auch keine Aufstockung des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag durch eine Entnahme im R\u00fcckwirkungszeitraum induziert werden.<\/p>\n

Vielmehr sei einer solchen Entnahme durch Abzug von den Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile Rechnung zu tragen. Diese Anschaffungskosten k\u00f6nnten durch diesen Vorgang auch negativ werden. Statt einer sofortigen Zwangsrealisierung stiller Reserven \u2013 wie vom FA und FG bef\u00fcrwortet \u2013 sei durch die Annahme negativer Anschaffungskosten dem Sinn und Zweck der heutigen Regelungen des \u00a7 20 Abs. 5 Satz 2 f. UmwStG Rechnung zu tragen. Die M\u00f6glichkeit negativer Anschaffungskosten sei durch die BFH-Rechtsprechung zudem f\u00fcr Anteile im steuerlichen Privatverm\u00f6gen bereits bejaht worden (BFH vom 26.04.2006 \u2013 I R 49, 50\/04, BStBl. II 2006 S. 656 = RS0998772<\/a>).<\/p>\n

Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n

Die insbesondere von verwaltungsnahen Autoren vertretene Auslegung des \u201eSondersystems\u201c f\u00fcr Einlagen und Entnahmen im R\u00fcckwirkungszeitraum des \u00a7 20 Abs. 5 Satz 2 f. UmwStG hat der BFH somit verworfen. Die Finanzverwaltung hatte sich in ihrem Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011 (VA0464115<\/a>) in der Randziffer 20.19, dritter Absatz, f\u00fcr eine aus dem Gesetz nicht ableitbare Rechtsauffassung ausgesprochen. Eine \u201eWertaufstockung\u201c sollte danach auch vorzunehmen sein, \u201esoweit das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen ohne Aufstockung w\u00e4hrend des R\u00fcckwirkungszeitraums negativ w\u00fcrde\u201c. Damit wurde eine gleichlautende Formulierung aus der vorigen Iteration des Anwendungsschreibens vom 25.03.1998 aufgegriffen. Da die Gesetzesfassungen des Streitjahres 2005 und des Jahres 2018 insoweit vergleichbar sind, gelten die nun vom BFH gezogenen Schlussfolgerungen auch f\u00fcr die aktuelle Rechtslage.<\/p>\n

Den Steuerpflichtigen bleibt somit bei Entnahmen im R\u00fcckwirkungszeitraum eine Zwangsaufdeckung stiller Reserven erspart. Die so mit negativen Anschaffungskosten versehene Beteiligung wird allerdings zur \u201eZeitbombe\u201c f\u00fcr den Steuerpflichtigen, da sie in Zukunft zu einem steuerlichen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn f\u00fchren wird, der h\u00f6her ist als der vom Erwerber gezahlte Kaufpreis \u2013 eine Folge der Definition des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Einen in ferner Zukunft ver\u00e4u\u00dfernden Steuerpflichtigen \u2013 m\u00f6glicherweise unentgeltlicher Rechtsnachfolger des heutigen Einbringenden \u2013 k\u00f6nnte eine solche steuerliche Folge unangenehm \u00fcberraschen. Dies umso mehr, als es f\u00fcr die Anschaffungskosten von Beteiligungen im Privatverm\u00f6gen keine formelle Feststellung oder Fortschreibung von Anschaffungskosten gibt.<\/p>\n

Auch andernorts k\u00f6nnte die Frage negativer Anschaffungskosten f\u00fcr Unmut sorgen. Der Einbringende nach \u00a7 20 UmwStG m\u00f6chte seine erhaltenen Anteile m\u00f6glicherweise durch Anteilstausch nach \u00a7 21 UmwStG innerhalb der Sperrfrist des \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG weiter \u00fcbertragen. \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG l\u00e4sst dies sperrfristunsch\u00e4dlich zu, wenn u.a. der \u201eBuchwert\u201c, der hier als Anschaffungskosten (\u00a7 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) zu verstehen ist, angesetzt wird. Wie ist dieser nun zu bemessen? Hei\u00dft das, dass auf Ebene der \u00fcbernehmenden Gesellschaft nach \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Beteiligung \u201eauf der Passivseite\u201c abzubilden ist? Ein \u00dcberschwappen der zun\u00e4chst auf Privatverm\u00f6gen bezogenen Rechtsauffassung des BFH im Besprechungsurteil ins Betriebsverm\u00f6gen w\u00e4re allein aus diesem Grund schwer zu vermeiden.<\/p>\n

Die Entscheidung des BFH ist somit insgesamt zu begr\u00fc\u00dfen, l\u00e4sst allerdings Folgefragen entstehen, die sich an die Annahme negativer Anschaffungskosten kn\u00fcpfen. Die Reaktion der Finanzverwaltung, die statt sofort nach \u00a7 16 EStG erst in Zukunft einen nach Teileink\u00fcnfteverfahren (\u00a7 3 Nr. 40 Buchst. c EStG) teilweise zu erfassenden Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn besteuern kann, bleibt abzuwarten.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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