Das \u201eTreaty Overriding\u201c geh\u00f6rt mittlerweile zum festen Repertoire des Steuergesetzgebers. Trendsetter waren hier \u2013 wie so oft auch im Steuerrecht \u2013 die USA. Nach anf\u00e4nglich berechtigter Aufregung der Deutschen Regierung \u00fcber die Vertragsuntreue der Amerikaner hat man auf deutscher Seite schnell die (vermeintlichen) Vorteile dieser bewussten Verletzung von V\u00f6lkerrecht erkannt, um fiskalisch unerw\u00fcnschte Wirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen auszuhebeln.<\/p>\n
Der Vorsitzende des I. Senats beim BFH, Dietmar Gosch, hat das Treaty Overriding in einem Fachaufsatz einmal als \u201eHeimholung des Besteuerungsrechts\u201c bezeichnet. Gemeint ist mit dem Treaty Override ein nationaler Gesetzgebungsakt, bei dem f\u00fcr den Steuerpflichtigen g\u00fcnstige Wirkungen des Abkommensrechts durch eine sp\u00e4tere innerstaatliche Regelung gezielt verdr\u00e4ngt werden. So verdr\u00e4ngt beispielsweise \u00a7 20 Abs. 2 Au\u00dfensteuergesetz (AStG) bei bestimmten passiven Eink\u00fcnften die i.d.R. g\u00fcnstige Freistellung der Gewinne einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte und ordnet den \u00dcbergang zur Anrechnungsmethode an. Ziel dabei ist die Vermeidung einer Freistellung von niedrigbesteuerten Auslandsgewinnen und die Hochschleusung auf deutsches Steuerniveau.<\/p>\n
Im deutschen Recht lassen sich nach Gosch drei Gruppen von Treaty Overrides unterscheiden: Die historischen Treaty Overrides (z. B. der erw\u00e4hnte \u00a7 20 Abs. 2 AStG), Regeln zur Missbrauchsverhinderung (z.B. \u00a7 50d Abs. 3 EStG) und die Ma\u00dfnahmen zur Verhinderung einer Keinmalbesteuerung (z. B. \u00a7 50d Abs. 9 und 10 EStG).<\/p>\n
Ein Doppelbesteuerungsabkommen ist ein v\u00f6lkerrechtlicher Vertrag, der \u2013 zumindest nach deutscher Lesart \u2013 der Transformation (Art. 59 Abs. 2 GG) ins innerstaatliche Recht bedarf, um im Innenverh\u00e4ltnis Rechte und Pflichten zu begr\u00fcnden (dualistischer Ansatz). Ohne diesen Transformationsprozess, w\u00fcrden nur Rechte und Pflichten im Verh\u00e4ltnis zwischen den Vertragsstaaten begr\u00fcndet. Grunds\u00e4tzlich gilt dabei der Grundsatz \u201epacta sunt servanda\u201c und Vertragsbr\u00fcche ziehen als ultima ratio die K\u00fcndigung des anderen Vertragspartners nach sich.<\/p>\n
Ein Treaty Overriding ist ein solcher Vertragsbruch, der jedoch fast immer vom anderen Vertragspartner toleriert wird. \u00a0Eine solch massive Rechtsverletzung wirft naturgem\u00e4\u00df die Frage nach ihrer Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit auf. \u00dcberraschenderweise haben dazu bislang nur wenige \u2013 daf\u00fcr aber sehr gewichtige \u2013 Stimmen kritisch \u00fcber diese inzwischen h\u00e4ufige Gesetzgebungspraxis ge\u00e4u\u00dfert. Zu diesen Stimmen z\u00e4hlen der Nestor des deutschen internationalen Steuerrechts, Klaus Vogel, sein Sch\u00fcler, Ekkehart Reimer, Geritt Frotscher und neuerdings immer h\u00e4ufiger Dietmar Gosch. Es geht hierbei um nichts Geringeres als um die Durchbrechung der Phalanx der st\u00e4ndigen Rechtsprechung und der h. M. in der Literatur, die eng an der Natur von DBA-Vorschriften argumentiert.<\/p>\n
Nach h. M. wird aus den DBA-Vorschriften durch das nationale Transformationsgesetz einfaches Gesetzesrecht, das den allgemeinen Vorrangregeln (\u201elex specialis\u201c, \u201elex posterior derogat legi priori\u201c) zu gehorchen hat. Die Tatsache, dass es sich bei den Doppelbesteuerungsabkommen um v\u00f6lkerrechtliche Vertr\u00e4ge handelt, f\u00fchre daher nicht zu einer Vorrangwirkung gegen\u00fcber (anderen) einfachen nationalen Gesetzen, selbst wenn diese die getroffenen Abkommensregelungen unilateral konterkarieren bzw. neutralisieren. Dies gelte ungeachtet der V\u00f6lkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes (Art. 25 GG). Ein solcher Vorrang lasse sich auch nicht aus \u00a7 2 AO herleiten. \u00a7 2 AO regele zwar den Vorrang v\u00f6lkerrechtlicher Vereinbarungen, aber die Anordnung eines h\u00f6heren Rangs f\u00fcr eine bestimmte Normengruppe k\u00f6nne nur durch eine Bestimmung erfolgen, die selbst einen h\u00f6heren Rang als die Norm einnimmt, deren Rangverh\u00e4ltnis sie regeln will. Daraus folgt, dass es dem Gesetzgeber freistehe, einem anderen einfachen Gesetz aufgrund der lex specialis Regelung einen Vorrang einzur\u00e4umen, solange das Treaty Overriding als solches erkennbar sei. Damit sei im Innenverh\u00e4ltnis alles recht- insbesondere verfassungsm\u00e4\u00dfig.<\/p>\n
Demgegen\u00fcber k\u00f6nnen sich die Kritiker um Vogel, Reimer und Gosch auf einen Beschluss des BVerfG in der Rechtsache G\u00f6rg\u00fcl\u00fc (vom 14. 10. 2004) berufen. Das BVerfG leitet darin eine Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der EMRK aus dem Rechtsstaatsprinzip herleitete. Gosch folgert aus der Entscheidung, dass die grunds\u00e4tzliche Nivellierung von DBA-Recht in einfaches Recht durch das Transformationsgesetz, nach Ma\u00dfgabe von Art. 20 Abs. 3 GG (Rechtsstaatsprinzip) teilweise wieder r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werden m\u00fcsse, weil der Gesetzgeber gezwungen sei V\u00f6lkervertragsrecht zu beachten und einen V\u00f6lkervertragsbruch zu rechtfertigen.<\/p>\n
Sollte sich diese Rechtsansicht einmal durchsetzen mit der Folge, m\u00fcssten s\u00e4mtliche deutsche DBA revidiert werden. Den Aufwand w\u00e4re es aber Wert und es w\u00e4re ein klares Bekenntnis zur Achtung der Rechte und Pflichten des anderen Vertragspartners. Die gew\u00fcnschte, manchmal gebotene und notwendige Flexibilit\u00e4t des nationalen Steuergesetzgebers m\u00fcsste dann nicht \u00fcber das Parlament, sondern \u00fcber Nachverhandlungen mit dem DBA-Partner gew\u00e4hrleistet werden.<\/p>\n
Doch vorerst f\u00fchrt die verbreitete Staatenpraxis des – euphemistisch – bezeichneten Treaty Overriding zur Generierung h\u00f6herer Steuereinnahmen zu nicht unerheblichen Verwerfungen in der internationalen Steuerarena. Das Postulat v\u00f6lkerrechtsfreundlichen Verhaltens und die Gebote der Rechtsklarheit und Planungssicherheit werden sich auch weiter fiskalischen rein nationalen Interessen unterordnen m\u00fcssen.<\/p>\n
Doch alles andere als Treaty Overriding zwecks Vermeidung von rein missbr\u00e4uchlichen Verhalten wird auch in Zukunft die Konnotation als Treaty Breaching und der Geruch verfassungsrechtlicher Bedenklichkeit anhaften.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Das \u201eTreaty Overriding\u201c geh\u00f6rt mittlerweile zum festen Repertoire des Steuergesetzgebers. Trendsetter waren hier \u2013 wie so oft auch im Steuerrecht \u2013 die USA. Nach anf\u00e4nglich berechtigter Aufregung der Deutschen Regierung \u00fcber die Vertragsuntreue der Amerikaner hat man auf deutscher Seite … Weiterlesen