{"id":8828,"date":"2019-03-29T17:01:57","date_gmt":"2019-03-29T15:01:57","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8828"},"modified":"2019-04-01T09:28:23","modified_gmt":"2019-04-01T07:28:23","slug":"das-phaenomen-der-passiven-entstrickung-oder-nichtstun-kann-steuern-ausloesen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/03\/29\/das-phaenomen-der-passiven-entstrickung-oder-nichtstun-kann-steuern-ausloesen\/","title":{"rendered":"Das Ph\u00e4nomen der \u201epassiven Entstrickung\u201c \u2013 oder: Nichtstun kann Steuern ausl\u00f6sen"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_5588\" style=\"width: 147px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-5588\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-thumbnail wp-image-5588\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2013\/03\/2010_Haag-Hochformat-137x168.jpg\" alt=\"\" width=\"137\" height=\"168\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2013\/03\/2010_Haag-Hochformat-137x168.jpg 137w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2013\/03\/2010_Haag-Hochformat-440x539.jpg 440w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2013\/03\/2010_Haag-Hochformat-755x925.jpg 755w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2013\/03\/2010_Haag-Hochformat.jpg 1252w\" sizes=\"(max-width: 137px) 100vw, 137px\" \/><p id=\"caption-attachment-5588\" class=\"wp-caption-text\">RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., P+P P\u00f6llath und Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n<p>Das Steuerrecht kennt eine Reihe sog. Entstrickungstatbest\u00e4nde \u2013 Vorg\u00e4nge, die zur Versteuerung der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts f\u00fchren, ohne dass dieses vom Steuerpflichtigen verkauft oder sonst am Markt verwertet worden ist. Charakteristisch f\u00fcr diese Sachverhalte ist, dass sie nicht mit einem Liquidit\u00e4tszufluss beim Steuerpflichtigen einhergehen, weshalb die Entstrickungsbesteuerung wirtschaftlich wie eine Substanzbesteuerung wirkt. Mit BMF-Schreiben vom 26.10.2018 (<a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=DB1285806\">DB 2018 S.\u00a02721<\/a>) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Entstrickungsbesteuerung unabh\u00e4ngig von einer Handlung des Steuerpflichtigen allein durch eine \u00c4nderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgel\u00f6st werden kann, wenn dadurch das deutsche Besteuerungsrecht endet oder eingeschr\u00e4nkt wird \u2013 sog. \u201epassive Entstrickung\u201c.<!--more--><\/p>\n<p><strong>Ausschluss oder Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts als steuerausl\u00f6sendes Ereignis<\/strong><\/p>\n<p>Alle Entstrickungstatbest\u00e4nde k\u00f6nnen durch den \u201eAusschluss oder die Beschr\u00e4nkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland\u201c ausgel\u00f6st werden. Gemeint ist damit jeder Vorgang, der dazu f\u00fchrt, dass das Besteuerungsrecht nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ganz oder teilweise von Deutschland zu einem anderen Land wechselt. So kann der mit mindestens 1% am Kapital beteiligte Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft die deutsche Wegzugssteuer trotz Beibehaltung seines deutschen Wohnsitzes ausl\u00f6sen, wenn er einen zweiten Wohnsitz im DBA-Ausland begr\u00fcndet und sich sein Lebensmittelpunkt an den neuen Wohnsitz verlagert (\u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG). Weitere Beispiele f\u00fcr eine solche Entstrickungsbesteuerung sind:<\/p>\n<ul>\n<li>Wechsel der Zuordnung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter eines Betriebsverm\u00f6gens von einer inl\u00e4ndischen zu einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte ( 4 Abs.1 Satz 3 und 4 EStG);<\/li>\n<li>Wechsel der Zuordnung aller Wirtschaftsg\u00fcter eines Betriebsverm\u00f6gens vom Inland ins Ausland (\u00a7 16 Abs. 3a EStG);<\/li>\n<li>Wechsel der Zuordnung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter einer Kapitalgesellschaft vom Inland ins Ausland (\u00a7 12 Abs. 1 KStG);<\/li>\n<li>Verlegung von Sitz oder Ort der Gesch\u00e4ftsleitung einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft in ein Nicht-EU\/EWR-Land (\u00a7 12 Abs. 3 KStG);<\/li>\n<li>Verlagerung der Ans\u00e4ssigkeit des Inhabers sog. sperrfristbehafteter Anteile aus einer Unternehmensumwandlung innerhalb von sieben Jahren in ein Nicht-EU\/EWR-Land (\u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG);<\/li>\n<li>Verlegung von Sitz oder Ort der Gesch\u00e4ftsleitung einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft ins DBA-Ausland, wenn dadurch das deutsche Besteuerungsrecht an den Anteilen dieser Gesellschaft bei inl\u00e4ndischen Steuerpflichtigen endet oder beschr\u00e4nkt wird (\u00a7 17 Abs. 5 EStG).<\/li>\n<\/ul>\n<p><strong>Ausschluss oder Beschr\u00e4nkung des deutschen Besteuerungsrechts allein durch Abschluss oder \u00c4nderung von DBA m\u00f6glich<\/strong><\/p>\n<p>Das BMF-Schreiben vom 26.10.2018 (<a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=DB1285806\">DB 2018 S.\u00a02721<\/a>) stellt klar, dass der \u201eAusschluss oder die Beschr\u00e4nkung\u201c des deutschen Besteuerungsrechts allein durch den Abschluss eines neuen DBA oder die \u00c4nderung eines vorhandenen DBA der Bundesrepublik Deutschland mit einem anderen Land eintreten kann (\u201epassive Entstrickung\u201c). Die Finanzverwaltung kann sich hierbei auf den Wortlaut der meisten Entstrickungsvorschriften st\u00fctzen, welcher \u201epassiv\u201c formuliert ist. Fraglich ist, ob bei doppelans\u00e4ssigen Kapitalgesellschaften durch Neuabschluss eines DBA eine passive Entstrickung eintreten kann. Nach dem Gesetz muss es \u201einfolge der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer Gesch\u00e4ftsleitung\u201c zur Entstrickung gekommen sein (\u00a7 12 Abs. 3 Satz 2 KStG). Der dadurch hergestellte zeitliche Zusammenhang zwischen der Begr\u00fcndung der Doppelans\u00e4ssigkeit der Gesellschaft und dem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts d\u00fcrfte nicht vorliegen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht erst viele Jahre nach Verlegung des Orts der Gesch\u00e4ftsleitung in ein Nicht-DBA-Land durch den Abschluss eines DBA mit diesem Land endet.<\/p>\n<p><strong>Fallgruppen der passiven Entstrickung<\/strong><\/p>\n<p>In folgenden Szenarien sollten Steuerpflichtige mit Bezug zu bestimmten L\u00e4ndern das Risiko einer passiven Entstrickung im Auge behalten:<\/p>\n<ol>\n<li>L\u00e4nder, mit denen Deutschland kein DBA hat, aber sich in Verhandlungen befindet; das betrifft derzeit 23 L\u00e4nder, u.a. Kolumbien, Panama und Hongkong (Stand 01.01.2019, Quelle: BMF). In dieser Fallgruppe droht die Entstrickung doppelans\u00e4ssigen Steuerpflichtigen oder Gesellschaften, wenn der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen bzw. der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung der Gesellschaft in dem anderen Land liegt (vgl. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bzw. Abs. 3 OECD-MA).<\/li>\n<li>L\u00e4nder, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, sich aber in Vorbereitung einer Revision oder Erg\u00e4nzung des Abkommens befindet; dies betrifft derzeit \u00fcber 40 L\u00e4nder, darunter viele EU-Staaten einschlie\u00dflich Gro\u00dfbritannien, ferner Norwegen und die Schweiz sowie China, Indien, Israel, Russland, S\u00fcdafrika und Singapur. In diesen F\u00e4llen droht eine passive Entstrickung, wenn nach dem alten DBA ein dem Steuerpflichtigen geh\u00f6rendes Wirtschaftsgut der deutschen Besteuerung unterliegt, nach dem k\u00fcnftigen DBA aber nicht mehr.<\/li>\n<\/ol>\n<p>Da manche DBA r\u00fcckwirkend anzuwenden sind (z.B. aktuell geplant das revidierte DBA Mexiko), bleibt manchmal nach Inkrafttreten eines DBA keine Zeit zur Vermeidung der passiven Entstrickung. Die Entstrickung tritt dann r\u00fcckwirkend ein (BMF vom 26.10.2018, a.a.O.). Gesch\u00fctzt ist der Steuerpflichtige lediglich, wenn er f\u00fcr den betreffenden Veranlagungszeitraum bereits einen bestandskr\u00e4ftigen Steuerbescheid hat. Denn die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung eines DBA berechtigt das Finanzamt nicht zur \u00c4nderung eines bestandskr\u00e4ftigen Steuerbescheids.<\/p>\n<p><strong>Besonderes Risiko bei Immobiliengesellschaften<\/strong><\/p>\n<p>In der Praxis h\u00e4ufig ist der Wechsel des Besteuerungsrechts bei Anteilen an bestimmten Immobiliengesellschaften im Zuge der Revision eines bestehenden DBA: \u00c4ltere DBA weisen das Besteuerungsrecht an Kapitalgesellschaftsanteilen grds. dem Ans\u00e4ssigkeitsstaat des Anteilseigners zu (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Neuere DBA weisen das Besteuerungsrecht an Anteilen von Kapitalgesellschaften, deren Aktivverm\u00f6gen zu mehr als 50% aus Immobilien im anderen DBA-Land besteht, dem anderen Land zu (vgl. Art. 3 Abs. 4 OECD-MA, Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien, Art. 13 Abs. 2 DBA Luxemburg). Laut BMF-Schreiben vom 26.10.2018 (a.a.O.) trat bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Verm\u00f6gen \u00fcberwiegend aus spanischen Immobilien besteht, am 01.01.2013 die passive Entstrickung ein. Da Deutschland derzeit mit einer Vielzahl von L\u00e4ndern in Europa an einer Revision der DBA arbeitet, droht in naher Zukunft in vielen weiteren L\u00e4ndern eine Entstrickung von Anteilen an Immobiliengesellschaften wie im Fall von Spanien. Zum aktuellen Verhandlungsstand der einzelnen DBA vgl. BMF vom 17.01.2019.<\/p>\n<p><strong>Ermittlung des fiktiven Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns<\/strong><\/p>\n<p>Folge der passiven Entstrickung ist eine Besteuerung der bis zum Entstrickungszeitpunkt im betroffenen Wirtschaftsgut entstandenen stillen Reserven; die Entstrickung wirkt damit ertragsteuerlich wie eine Ver\u00e4u\u00dferung des Wirtschaftsguts. Bei der Ermittlung des fiktiven Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns stellt sich die Frage, wie mit stillen Reserven umzugehen ist, die bis zum 31.12.2006 entstanden sind. Die meisten Entstrickungsvorschriften wurden mit dem SEStEG vom 07.12.2006 mit Wirkung zum 01.01.2007 eingef\u00fchrt. M.E. sind die Grunds\u00e4tze der Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 (2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05, <a href=\"https:\/\/recherche.der-betrieb.de\/document.aspx?docid=RS0818767\">RS0818767<\/a>) zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle in \u00a7\u00a017 EStG auf die Einf\u00fchrung der Entstrickungsvorschriften anzuwenden. Hiernach w\u00e4re Deutschland daran gehindert, stille Reserven, die bis zum 31.12.2006 entstanden sind, der Besteuerung zu unterwerfen. Denn w\u00e4re die Entstrickung vor dem 01.01.2007 eingetreten, w\u00e4re keine deutsche Steuer ausgel\u00f6st worden. Soweit ersichtlich, gibt es hierzu allerdings noch keine Rechtsprechung, keine Stellungnahme der Finanzverwaltung und kein Schrifttum.<\/p>\n<p><strong>Fazit<\/strong><\/p>\n<p>Seit dem BMF-Schreiben vom 26.10.2018 (a.a.O.) ist klar, dass das ertragsteuerliche Risiko einer passiven Entstrickung durch Abschluss oder \u00c4nderung eines deutschen DBA kein theoretisches Szenario ist. H\u00e4ufig kann eine Entstrickung vermieden werden, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig die notwendigen Ma\u00dfnahmen ergreift (z.B. den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung einer Kapitalgesellschaft nach Deutschland zur\u00fcckverlegt oder den ausl\u00e4ndischen Immobilienbestand einer Kapitalgesellschaft verringert). Dies setzt allerdings die Kenntnis des Steuerpflichtigen vom bestehenden Risiko voraus. Da die passive Entstrickung ohne jedes Zutun des Steuerpflichtigen eintreten kann, wird er oft keine Chance haben, sich darauf einzustellen. Hier w\u00e4re der Gesetzgeber gefordert, f\u00fcr solche allein aus seiner Sph\u00e4re herr\u00fchrenden zus\u00e4tzlichen Besteuerungsrisiken spezialgesetzliche Stundungsm\u00f6glichkeiten (\u00e4hnlich \u00a7 6 Abs. 4 oder 5 AStG) oder eine obligatorische Streckung der Besteuerung auf mehrere Veranlagungszeitr\u00e4ume (\u00e4hnlich \u00a7 4g EStG) zu schaffen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Das Steuerrecht kennt eine Reihe sog. Entstrickungstatbest\u00e4nde \u2013 Vorg\u00e4nge, die zur Versteuerung der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts f\u00fchren, ohne dass dieses vom Steuerpflichtigen verkauft oder sonst am Markt verwertet worden ist. 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