{"id":8920,"date":"2019-06-24T17:30:58","date_gmt":"2019-06-24T15:30:58","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8920"},"modified":"2019-06-24T17:30:58","modified_gmt":"2019-06-24T15:30:58","slug":"die-definition-der-fiktiven-dividende-des-%c2%a7-7-umwstg-ist-teleologisch-zu-reduzieren","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/06\/24\/die-definition-der-fiktiven-dividende-des-%c2%a7-7-umwstg-ist-teleologisch-zu-reduzieren\/","title":{"rendered":"Die Definition der fiktiven Dividende des \u00a7 7 UmwStG ist teleologisch zu reduzieren"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Martin Weiss ist t\u00e4tig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin<\/p><\/div>\n

Das Umwandlungssteuergesetz soll nach der Auffassung des BFH \u201edie betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen \u2026 erleichtern und f\u00fcr den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen verwirklichten Realisationstatbestand \u2026 einen Steueraufschub \u2026 gew\u00e4hren\u201c (zuletzt BFH vom 30.05.2018 \u2013 I R 31\/16, DB 2018 S.\u00a02907<\/a>, Rz. 26). Allerdings wird dieser Programmsatz bei einer Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften nach dem Verschmelzungsteil des Umwandlungssteuergesetzes (\u00a7\u00a7 3-9, 16, 18 UmwStG) nicht f\u00fcr alle steuerlichen Aspekte der Umwandlung konsequent umgesetzt. Durch das prominente Wahlrecht der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft nach \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG kann zwar der Wertansatz der \u201e\u00fcbergehenden Wirtschaftsg\u00fcter\u201c in Grenzen gesteuert werden. Der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger ist dann an diese Werte gebunden (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).<\/p>\n

Fiktive Dividende ist nicht zu verhindern<\/strong><\/p>\n

Bedingt durch den Systemwechsel von intransparenter zu transparenter Besteuerung ist allerdings zwingend<\/em> eine \u201efiktive Dividende\u201c nach \u00a7 7 UmwStG anzusetzen. Diese sorgt durch eine \u2013 vereinfacht gesprochen \u2013 fiktive Vollaussch\u00fcttung der vorhandenen Gewinnr\u00fccklagen daf\u00fcr, dass der Fiskus eine Nachversteuerung auf Anteilseignerebene genie\u00dft. Es wird schlicht ein Bezug nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fingiert. Nach der Umwandlung k\u00f6nnten die Mitunternehmer der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft ansonsten aus der Personengesellschaft ohne unmittelbare Besteuerungsfolgen Entnahmen t\u00e4tigen. Zur Nachversteuerung k\u00e4me es systembedingt nicht mehr. Auch ein \u00fcbernehmender Einzelunternehmer unterl\u00e4ge insoweit keinen Restriktionen mehr. Die fiktive Dividende l\u00e4sst sich nicht durch Antr\u00e4ge verhindern, auch wenn ihr Umfang indirekt von der Aus\u00fcbung des Wahlrechts des \u00a7 3 Abs. 2 UmwStG abh\u00e4ngt: Je h\u00f6her hier bewertet wird, desto h\u00f6her ist auch die fiktive Dividende.<\/p>\n

Fiktive Dividende hat zahlreiche Auswirkungen <\/strong><\/p>\n

Der Kapitalertragsteuereinbehalt ist die unmittelbare Folge der Entstehung der fiktiven Dividende (zu den ungew\u00f6hnlichen Modalit\u00e4ten vgl. Umwandlungssteuererlass vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01314, Tz. 07.08). F\u00fcr ausl\u00e4ndische Anteilseigner ist hier auch die fehlende Anwendbarkeit der Reduktionsm\u00f6glichkeiten der Mutter-Tochter-Richtlinie zu beachten (\u00a7 43b Abs. 1 Satz 4 EStG). Durch die Zugeh\u00f6rigkeit der (meisten) Anteile an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft zum Betriebsverm\u00f6gen (\u00a7 5 UmwStG) wird dann nach dem Teileink\u00fcnfteverfahren oder \u00a7 8b KStG weiter verfahren, unter Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Die fiktive Dividende hat jedoch weitere Auswirkungen f\u00fcr die Umwandlungsbeteiligten, die \u00fcber diese unmittelbaren Besteuerungsfolgen hinausgehen. U.a. ist sie nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG bei der Ermittlung des \u00dcbernahmegewinns \u201eauf der zweiten Stufe\u201c wieder abzuziehen. Der Umwandlungssteuererlass illustriert diesen Zusammenhang mit einem Beispiel (dort Tz. 04.27). Zudem wird ein eventueller \u00dcbernahmeverlust (\u00a7 4 Abs. 6 UmwStG) nur bis h\u00f6chstens 60% der Bez\u00fcge i.S.d. \u00a7 7 UmwStG ber\u00fccksichtigt. Der verbleibende \u00dcbernahmeverlust bleibt au\u00dfer Ansatz (\u00a7 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG).<\/p>\n

Ermittlung der fiktiven Dividende im Fokus<\/strong><\/p>\n

Die vermeintlich klare Anweisung des \u00a7 7 Satz 1 UmwStG zur Ermittlung der H\u00f6he der fiktiven Vollaussch\u00fcttung hat mithin Relevanz. Die Definition kn\u00fcpft an das \u201ein der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital\u201c an. Davon abzuziehen ist der \u201eBestand des steuerlichen Einlagekontos\u201c (\u00a7 27 KStG), allerdings nach Anwendung (der umwandlungsbedingten Ver\u00e4nderungen) des \u00a7 29 Abs. 1 KStG. Die Verwendung des steuerbilanziellen Eigenkapitals als Ausgangsgr\u00f6\u00dfe wirft mithin Fragen bez\u00fcglich m\u00f6glicher au\u00dferbilanzieller Korrekturen auf. Wer hiervon einen Eindruck gewinnen will, dem sei die K\u00f6rperschaftsteuerrichtlinie 7.1 empfohlen. Dort wird in zahlreichen Eintr\u00e4gen das \u201eUniversum\u201c au\u00dferbilanzieller Korrekturen deutlich.<\/p>\n

Investitionsabzugsbetrag ist au\u00dferbilanziell zu bilden<\/strong><\/p>\n

In Zeile 6 nennt die Richtlinie auch den \u201eInvestitionsabzugsbetrag i.S.d. \u00a7 7g EStG\u201c. Dieser stellt seit einer grundlegenden Ver\u00e4nderung im Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eine au\u00dferbilanzielle Korrektur des Einkommens dar, w\u00e4hrend die zuvor hier geregelten Ansparabschreibungen eine innerbilanzielle Angelegenheit waren (Weiss<\/em>, BB 2017 S.\u00a01003). Daher war auch das FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 15.09.2016 (4 K 98\/15, RS1229875<\/a>) der Auffassung, dass keine Korrektur f\u00fcr den Investitionsabzugsbetrag bei der Ermittlung der fiktiven Dividende des \u00a7 7 Satz 1 UmwStG vorzunehmen sei.<\/p>\n

Wortlaut des \u00a7 7 UmwStG ist teleologisch zu reduzieren<\/strong><\/p>\n

Der BFH hat diese Rechtsauffassung allerdings jetzt in seiner Revisionsentscheidung vom 11.04.2019 (IV R 1\/17, DB 2019 S.\u00a01361<\/a>) abgelehnt. Die Berechnung der H\u00f6he der fiktiven Dividende m\u00fcsse den Zweck der Regelung, bisher unbesteuerte Gewinnr\u00fccklagen der Besteuerung zuzuf\u00fchren, beachten. Dieser Zweck werde durch einen Abzug eines (am steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag bestehenden) Investitionsabzugsbetrags bei der Ermittlung der fiktiven Dividende erreicht. Denn der Investitionsabzugsbetrag werde nach der Umwandlung beim \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger nach \u00a7 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ertragswirksam aufgel\u00f6st. Durch einen Abzug bei der fiktiven Dividende werde eine nur einmalige Erfassung gerade sichergestellt. Eine teleologisch einschr\u00e4nkende Auslegung des Wortlauts sei daher geboten.<\/p>\n

Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n

Ganz nebenbei hat der BFH weitere Fragen gekl\u00e4rt, die sich um die Umwandlungen nach den \u00a7\u00a7 3 ff. UmwStG ranken. Insbesondere die sog. \u201eerweiterte Einlagefiktion\u201c bei \u00a7 5 UmwStG hat er in Rz. 17 seiner Entscheidung vom 11.04.2019 \u2013 fast nebenbei \u2013 best\u00e4tigt. Zudem ist ein \u201eGewinn\u201c des nach \u00a7 5 Abs. 2 UmwStG (zwangsweise) Einlegenden als Gewinn der Gesamthand und nicht \u2013 wie vom FA behauptet \u2013 als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln.<\/p>\n

Die zentrale Frage der m\u00f6glichen Korrektur des zu engen Gesetzeswortlauts bei \u00a7 7 Satz 1 UmwStG hat der BFH zu Recht zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Eine solche Entscheidung hatte die Finanzverwaltung selbst durch die Erw\u00e4hnung m\u00f6glicher Korrekturposten wie \u201ePassivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Aufl\u00f6sung zu versteuern sind\u201c (Umwandlungssteuererlass, Tz. 07.04) allerdings schon vorgezeichnet. Die Praxis kann sich daher nicht mehr nur mit der Ermittlung des steuerbilanziellen Eigenkapitals und des umwandlungsbedingt ver\u00e4nderten Einlagekontos besch\u00e4ftigen. Vielmehr muss der Sachverhalt vor Umsetzung der Umwandlung umfassender auf M\u00f6glichkeiten zur Reduktion der fiktiven Dividende untersucht werden. Ma\u00dfgeblich ist dabei \u2013 wie in allen Fragen des \u00a7 7 UmwStG \u2013 der Stand zum \u201esteuerlichen \u00dcbertragungsstichtag\u201c des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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