{"id":8938,"date":"2019-07-04T10:45:21","date_gmt":"2019-07-04T08:45:21","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8938"},"modified":"2019-07-04T10:45:21","modified_gmt":"2019-07-04T08:45:21","slug":"zuordnung-von-beteiligungen-an-kapitalgesellschaften-zur-betriebsstaette-im-nicht-dba-fall","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/07\/04\/zuordnung-von-beteiligungen-an-kapitalgesellschaften-zur-betriebsstaette-im-nicht-dba-fall\/","title":{"rendered":"Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Betriebsst\u00e4tte im Nicht-DBA-Fall"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB Korbinian Wintermeier, LL.M., Associate bei P+P P\u00f6llath + Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Hinsichtlich der Ertragsbesteuerung von Mitunternehmerschaften muss gerade im internationalen Kontext im Vergleich zum rein inl\u00e4ndischen Sachverhalt die Frage gestellt werden, welchem Staat das Besteuerungsrecht der einzelnen Wirtschaftsg\u00fcter zusteht. In diesem Zusammenhang hatte j\u00fcngst der BFH dar\u00fcber zu entscheiden (vgl. BFH vom 29.11.2017 \u2013 I R 58\/15, DB 2018 S.\u00a0804<\/a>), ob es angezeigt ist, eine deutsche Feststellungserkl\u00e4rung f\u00fcr eine inl\u00e4ndische verm\u00f6gensverwaltende, aber i.S.v. \u00a7 15 Abs. 3 Nr.\u00a02 EStG gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft einzureichen, an der ausschlie\u00dflich ausl\u00e4ndische Mitunternehmer beteiligt sind, wenn die inl\u00e4ndische Personengesellschaft Gewinnaussch\u00fcttungen aus ihrer Beteiligung an einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft erh\u00e4lt. Bevor diese Frage beantwortet werden kann, muss vorgelagert gepr\u00fcft werden, nach welchen Kriterien die Beteiligung an der inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft tats\u00e4chlich der inl\u00e4ndischen Personengesellschaft zuzuordnen ist.<\/p>\n

Sachverhalt (gek\u00fcrzt)<\/strong><\/p>\n

An der inl\u00e4ndischen GmbH & Co. KG (I-KG) waren zwei chilenische Kapitalgesellschaften (CL-KapGes.) mit Kommanditanteilen von 70% und 15% beteiligt. Die CL-KapGes. betrieben in Chile jeweils ein eigenes Unternehmen und unterhielten somit dort entsprechende Betriebsst\u00e4tten. Die I-KG war lediglich gewerblich gepr\u00e4gt. Origin\u00e4r erzielte sie Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Dividenden, aus einer 50%igen Beteiligung an einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft (I-GmbH). Die I-KG verf\u00fcgte \u00fcber kein eigenes Personal und hatte keine eigenen B\u00fcror\u00e4ume. Zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung war ausschlie\u00dflich die Komplement\u00e4r-GmbH befugt. Die Gesch\u00e4fte der Komplement\u00e4r-GmbH verrichtete der in Deutschland ans\u00e4ssige A. Die I-KG erhielt in den Streitjahren Gewinnaussch\u00fcttungen von der I-GmbH, welche die I-KG im Rahmen ihrer jeweiligen Feststellungserkl\u00e4rungen ber\u00fccksichtigte. Das Finanzamt folgte dem nicht und besteuerte die Gewinnaussch\u00fcttungen mit abgeltender Wirkung, mit der Begr\u00fcndung die I-KG unterhalte keine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte. Zwischen Chile und Deutschland besteht kein DBA.<\/p>\n

Grunds\u00e4tzliches<\/strong><\/p>\n

Gewinnaussch\u00fcttungen inl\u00e4ndischer K\u00f6rperschaften sind grunds\u00e4tzlich der Abgeltungsteuer in H\u00f6he von 25% zzgl. Solidarit\u00e4tszuschlag von 5,5% zu unterwerfen (in Summe somit 26,375%). Daraus folgt, dass der Einbehalt der Kapitalertragsteuer durch die aussch\u00fcttende K\u00f6rperschaft abgeltende Wirkung hat, soweit der Beg\u00fcnstigte lediglich mit diesen Eink\u00fcnften beschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist und die Ertr\u00e4ge nicht in einem inl\u00e4ndischen Betrieb angefallen sind. K\u00f6nnen diese Eink\u00fcnfte aber einem inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gen (d.h. einer inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte) zugeordnet werden, sind diese Eink\u00fcnfte im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu erkl\u00e4ren. Wirtschaftlich betrachtet hat dies unter Anwendung der Befreiungsvorschriften des \u00a7 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 KStG sowie \u00a7 9 Nr. 2a GewStG bei einer Beteiligungsquote von mindestens 15% zur Folge, dass die Gewinnaussch\u00fcttung lediglich einer endg\u00fcltigen Steuerbelastung von 1,5% unterliegt und dar\u00fcber hinaus die Pr\u00fcfung des \u00a7 \u00a050d Abs. 3 EStG entf\u00e4llt.<\/p>\n

Betrachtungsweise des BFH<\/strong><\/p>\n

Vorrangig ist f\u00fcr die Frage der Besteuerungsfolgen der vorgenannten Gewinnaussch\u00fcttungen das nationale Recht zu pr\u00fcfen. Dabei stellte der BFH fest, dass die ausl\u00e4ndischen Mitunternehmer einer gewerblich gepr\u00e4gten Personengesellschaft aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielen. Tenor dieser Aussage ist somit auch, dass eine gewerblich gepr\u00e4gte Personengesellschaft ihren ausl\u00e4ndischen Mitunternehmern grunds\u00e4tzlich eine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte vermitteln kann. Tritt dieser Fall ein, ist die Anwendung der Abgeltungsteuer ausgeschlossen. Ob eine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte vorliegt, ist auch wieder anhand des Kriterienkatalogs des nationalen Rechts zu \u00fcberpr\u00fcfen, d.h. nach \u00a7 12 AO. In dem Besprechungsfall konnte eine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte im Sinne einer Gesch\u00e4ftsleitungsbetriebsst\u00e4tte nach \u00a7 12 Satz 1 Nr. 1 AO bejaht werden, da die Tagesgesch\u00e4fte der I-KG von dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer A der Komplement\u00e4r-GmbH ausschlie\u00dflich im Inland wahrgenommen wurden.<\/p>\n

Demzufolge musste noch die eigentliche Kernfrage gekl\u00e4rt werden, ob die Gewinnaussch\u00fcttungen tats\u00e4chlich in der inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte der Personengesellschaft angefallen sind. Abweichend vom reinen Inlandsfall reicht es hierbei jedoch nicht aus, dass die Beteiligung an der I-GmbH zivilrechtlich gesamth\u00e4nderisches Gesamthandsverm\u00f6gen der I-KG ist bzw. handelsrechtlich dem Verm\u00f6gen der Personengesellschaft zugeordnet wird (vgl. auch Wassermeyer,<\/em> in: Wassermeyer, DBA, 114. Erg.-Lfg. 2011, Art. 13 OECD-MA, Rn. 77a). Vielmehr ist eine zwingende Veranlassungspr\u00fcfung vorzunehmen, da die beiden CL-KapGes. in ihrem Ans\u00e4ssigkeitsstaat ebenfalls eine eigene unternehmerische T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt haben. Somit ist eine Gewichtung dahingehend vorzunehmen, zu welcher Betriebsst\u00e4tte der wirtschaftliche Zusammenhang der Beteiligung \u201eI-GmbH\u201c auf Basis der jeweils tats\u00e4chlich entfalteten betrieblichen T\u00e4tigkeiten enger ist. D.h. allgemein gesprochen: je geringer der unternehmerische Anteil der ausl\u00e4ndischen Mitunternehmer ist, desto eher hat eine Zuordnung zur inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte der Personengesellschaft zu erfolgen (vgl. Schade<\/em>, BB 2018 S. 1000; Meretzki<\/em>, ISR 2018 S. 271 [275]). Bei einer reinen Finanzholding, die im Ausland keiner eigenen unternehmerischen T\u00e4tigkeit nachgeht und im Inland an einer gewerblich gepr\u00e4gten Personengesellschaft beteiligt ist, sollte die Veranlassungspr\u00fcfung zu einem eindeutigen Ergebnis f\u00fchren, wonach die Beteiligung der inl\u00e4ndischen Personengesellschaftsbetriebsst\u00e4tte zuzuordnen ist (vgl. Oppe<\/em>l, IWB 2019 S.\u00a0742 [745]).<\/p>\n

Letztlich kann man auch f\u00fcr die Beantwortung der Zuordnungsfrage auf die Grunds\u00e4tze des BFH-Urteils vom 17.11.1999 (I R 7\/99, BStBl. II 2000 S. 605) zur\u00fcckgreifen. Danach beantwortet sich die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt, nach dessen wirtschaftlicher Zugeh\u00f6rigkeit. D.h. der jeweiligen Betriebsst\u00e4tte werden die pers\u00f6nlichen und sachlichen Mittel zugerechnet, die mit der Betriebsst\u00e4tte in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen.<\/p>\n

Anwendung auf den DBA-Fall<\/strong><\/p>\n

Damit eine Personengesellschaft ihrem in einem DBA-Ausland ans\u00e4ssigen Mitunternehmer eine inl\u00e4ndische Betriebsst\u00e4tte vermittelt, muss diese zum einen Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA erzielen und dar\u00fcber hinaus m\u00fcssen die Voraussetzungen des Art. 5 OECD-MA erf\u00fcllt sein. Die gewerbliche Pr\u00e4gung i.S.v. \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG schl\u00e4gt hierbei nicht auf das Abkommensrecht durch, d.h. die Fiktion gen\u00fcgt nicht zur Erzielung von Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA (vgl. u.a. BFH vom 28.04.2010 \u2013 I R 81\/09, DB 2010 S. 1322<\/a>).<\/p>\n

F\u00fcr das Vorliegen der abkommensrechtlichen Betriebsst\u00e4ttenvorbehalte ist eine tats\u00e4chlich-funktionale Zugeh\u00f6rigkeit der Anteile zur inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte erforderlich. Die Frage, nach welchen Kriterien die tats\u00e4chliche Zuordnung vorzunehmen ist, ist aber nach wie vor nicht eindeutig gekl\u00e4rt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung geh\u00f6ren Wirtschaftsg\u00fcter \u201etats\u00e4chlich\u201c dann zu einer Betriebsst\u00e4tte, sofern diese nach \u00a7 1 Abs. 5 AStG der Betriebsst\u00e4tte zuzuordnen sind (vgl. BMF vom 26.04.2014, BStBl. I 2014 S.\u00a01258). Die Zuordnung von Beteiligungen ist gem. \u00a7 7 Abs. 1 BsGaV entscheidend von deren Nutzung als ma\u00dfgebliche Personalfunktion i.S.d. \u00a7 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG gepr\u00e4gt, d.h. das Merkmal der Nutzung bestimmt sich aus dem funktionalen Zusammenhang zur Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit der Betriebsst\u00e4tte (vgl. Klein\/Rippert<\/em>, IStR 2019 S.\u00a0443).<\/p>\n

Es bleibt jedoch festzustellen, dass die DBA-Bestimmungen auf das nationale Rechtsverst\u00e4ndnis nicht einwirken k\u00f6nnen (vgl. BFH vom 20.07.2016 \u2013 I R 50\/15, DB 2016 S.\u00a02452<\/a>). D.h. sofern man zu dem Ergebnis kommt, dass die Gewinnaussch\u00fcttungen aufgrund der Zuordnung der Beteiligung zur inl\u00e4ndischen Personengesellschaftsbetriebsst\u00e4tte in die Veranlagung einzubeziehen sind und mithin die Steuerbefreiung nach \u00a7 8b Abs. 6 i.V.m. 2 KStG zur Anwendung kommt, bedarf es keiner DBA-Anwendung mehr. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass ein DBA die 5%ige Schachtelstrafe nicht vermeidet (vgl. BFH vom 22.09.2016 \u2013 I R 29\/15).<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Zentraler Kernpunkt des Besprechungsfalls ist somit, dass das rein nationale Verst\u00e4ndnis, wonach Wirtschaftsg\u00fcter des Gesamthandsverm\u00f6gens zum steuerlichen Betriebsverm\u00f6gen der Personengesellschaft geh\u00f6ren (vgl. Wacker<\/em>, \u00a7 15 Rn. 480 ff.) f\u00fcr grenz\u00fcberschreitende Sachverhalte keine Anwendung finden kann. Es ist vielmehr eine Zuordnungsentscheidung anhand von individuellen Merkmalen der ausl\u00e4ndischen Mitunternehmern bzw. der Personengesellschaft vorzunehmen. Auch wenn es hinsichtlich des Vorgehens der Zuordnungsentscheidung noch keine gefestigte Rechtsprechung gibt, so ist es bei der entsprechenden Pr\u00fcfung dennoch naheliegend, sich die jeweiligen gewerblichen T\u00e4tigkeiten der Gesellschaften anzusehen sowie die grunds\u00e4tzliche Frage zu kl\u00e4ren, wo die Entscheidungen \u00fcber den Erwerb, das Halten und die strategische Ausrichtung des Beteiligungsunternehmens (hier I-GmbH) einschlie\u00dflich der Einbindung in die Konzernstruktur getroffen werden (vgl. Wacker<\/em>, DStR 2019 S.\u00a0836 [845]).<\/p>\n

Der BFH hat die Sache an das FG Bremen zur\u00fcckgewiesen, da das FG als Vorinstanz (Urteil vom 25.06.2015 \u2013 1 K 68\/12) (pauschal) davon ausgegangen ist, dass auch bei einem grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalt bereits der blo\u00dfe Ausweis im Gesamthandsverm\u00f6gen der I-KG f\u00fcr die Zuordnung der Beteiligung bindend ist. Da die Entscheidung von hoher Praxisrelevanz ist, bleibt somit zu hoffen, dass das FG die vom BFH aufgestellten Grunds\u00e4tze weiter konkretisiert und dem Steuerpflichtigen einen entsprechenden Leitfaden hinsichtlich der rechtssicheren Zuordnung von Beteiligungen im grenz\u00fcberschreitenden Sachverhalt zur Hand gibt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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