{"id":8952,"date":"2019-08-12T09:27:49","date_gmt":"2019-08-12T07:27:49","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8952"},"modified":"2019-08-12T09:27:49","modified_gmt":"2019-08-12T07:27:49","slug":"steine-statt-brot-neues-von-der-sog-gewerblichen-aufwaertsinfektion","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/08\/12\/steine-statt-brot-neues-von-der-sog-gewerblichen-aufwaertsinfektion\/","title":{"rendered":"Steine statt Brot \u2013 Neues von der sog. \u201egewerblichen Aufw\u00e4rtsinfektion\u201c"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., P+P P\u00f6llath und Partners, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Mit Urteil vom 06.06.2019 \u2013 IV R 30\/16 hat der BFH entschieden, dass alle Eink\u00fcnfte einer selbst nicht gewerblich t\u00e4tigen oder gepr\u00e4gten Personengesellschaft (Obergesellschaft), die ihrerseits an einer gewerblich t\u00e4tigen, gewerblich infizierten oder gewerblich gepr\u00e4gten Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist, auch dann als gewerbliche Eink\u00fcnfte zu besteuern sind (\u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG), wenn die Beteiligung an der Untergesellschaft und die H\u00f6he der daraus erzielten Eink\u00fcnfte ihrem Umfang nach geringf\u00fcgig sind. In anderen Worten: Solange nicht die gewerbliche T\u00e4tigkeit der Untergesellschaft geringf\u00fcgig ist, f\u00fchrt ihre gewerbliche \u201eInfektion\u201c immer zur gewerblichen \u201eAufw\u00e4rtsinfektion\u201c der Obergesellschaft. Die Folgen dieses Urteils f\u00fcr verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften, die bei der Auswahl ihrer Investments nicht gr\u00f6\u00dftm\u00f6gliche steuerliche Vorsicht walten lassen, k\u00f6nnen dramatisch sein. Erstaunlicherweise sollen die Folgen der Aufw\u00e4rtsinfektion nach dem Urteil vom 06.06.2019 allerdings nicht f\u00fcr die Gewerbesteuer gelten.<\/p>\n

Funktionsweise der gewerblichen Infektion und Bagatellgrenze<\/strong><\/p>\n

Urspr\u00fcnglich betraf die gewerbliche Infektion nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG den Sachverhalt, dass eine Personengesellschaft neben nicht-gewerblichen Aktivit\u00e4ten auch eine gewerbliche T\u00e4tigkeit betreibt. Letztere f\u00e4rbt dann auf die sonstigen Eink\u00fcnfte der Personengesellschaft in der Weise ab, dass alle Eink\u00fcnfte als gewerbliche Eink\u00fcnfte gelten. Dies hat im Wesentlichen drei Folgen:<\/p>\n

a) S\u00e4mtliche der Eink\u00fcnfteerzielung dienenden Wirtschaftsg\u00fcter der Personengesellschaft werden Betriebsverm\u00f6gen. Deren Ver\u00e4u\u00dferung oder Entnahme unterliegt somit als laufender Gesch\u00e4ftsvorfall der Besteuerung.<\/p>\n

b) Die Besteuerung erfolgt nach dem Regeltarif: Kapitaleink\u00fcnfte der Personengesellschaft werden nicht mit der Abgeltungssteuer, sondern mit dem u.U. deutlich h\u00f6heren individuellen Steuersatz des jeweiligen Gesellschafters besteuert.<\/p>\n

c) S\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte unterliegen der Gewerbesteuer, deren Belastung allerdings bis zu einem Hebesatz von 380% durch die Gewerbesteueranrechnung (\u00a7 35 EStG) neutralisiert wird und erst dar\u00fcber hinaus eine Mehrbelastung der Eink\u00fcnfte ausl\u00f6st.<\/p>\n

Die \u00fcberschie\u00dfende Tendenz dieser Folgen bedarf als Eingriff in das Grundrecht auf gleichm\u00e4\u00dfige Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung (BVerfG vom 15.01.2008 \u2013 1 BvL 2\/04, DB 2008 S. 1243<\/a>). Das Bundesverfassungsgericht hat \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus drei Gr\u00fcnden f\u00fcr gerechtfertigt erachtet:<\/p>\n

    \n
  1. Die Abf\u00e4rberegelung dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, da sie die Ermittlung von Eink\u00fcnften unterschiedlicher Einkunftsarten vermeidet.<\/li>\n
  2. Die Abf\u00e4rberegelung dient der Sicherung der Gewerbesteuer, da sie vermeidet, dass aufgrund unzureichender Abgrenzungsm\u00f6glichkeiten zwischen verschiedenen Einkunftsarten gewerbliche T\u00e4tigkeiten einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden.<\/li>\n
  3. Nach der Rechtsprechung des BFH tritt die Abf\u00e4rbewirkung nicht ein, wenn die gewerblichen Eink\u00fcnfte der Personengesellschaft unter einer Bagatellgrenze von 3% ihrer Gesamtnettoumsatzerl\u00f6se, h\u00f6chstens allerdings EUR 24.500 p.a., bleiben.<\/li>\n<\/ol>\n

    Rechtsentwicklung zur gewerblichen Aufw\u00e4rtsinfektion<\/strong><\/p>\n

    Mit Urteil vom 08.12.1994 (IV R 7\/92) hatte der IV. Senat des BFH entschieden, dass die Infektionswirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht nur horizontal f\u00fcr die betreffende Personengesellschaft gilt, sondern auch vertikal auf die Eink\u00fcnfte einer (landwirtschaftlich t\u00e4tigen) Obergesellschaft ausstrahlt. Der IX. Senat des BFH war dieser Ansicht f\u00fcr verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tige Obergesellschaften mit Urteil vom 06.10.2004 \u00a0(IX R 53\/10) jedoch entgegengetreten. Weder das Ziel einer Vereinfachung der Ermittlung der Eink\u00fcnfte der Obergesellschaft noch der Zweck einer Sicherung der Gewerbesteuer k\u00f6nnten eine gewerbliche Aufw\u00e4rtsinfektion rechtfertigen, da die Beteiligungseink\u00fcnfte aus der Untergesellschaft der gesonderten Feststellung unterliegen und sie auf Ebene der Obergesellschaft f\u00fcr gewerbesteuerliche Zwecke zu k\u00fcrzen sind (\u00a7 9 Nr. 2 GewStG). In Reaktion auf das Urteil des BFH vom 06.10.2004 hatte der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2007 allerdings die Vorschrift des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 um eine zweite Alternative erg\u00e4nzt und darin die Aufw\u00e4rtsinfektion kodifiziert. Seither war strittig, ob die vom BFH zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG entwickelte Bagatellgrenze auch f\u00fcr die Aufw\u00e4rtsinfektion gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG gilt. Das FG Niedersachsen hatte in einem Urteil vom 08.12.2010 (2 K 295\/08) die Frage nach der Bagatellgrenze bei der Aufw\u00e4rtsinfektion bejaht. Das FG Baden-W\u00fcrttemberg hatte dagegen in einem Urteil vom 22.04.2016 (13 K 3651\/13) jegliche Bagatellgrenze bei der Aufw\u00e4rtsinfektion abgelehnt.<\/p>\n

    Die Entscheidung des IV. Senat vom 06.06.2019<\/strong><\/p>\n

    Mit seinem Urteil vom 06.06.2019 hat der BFH das FG Baden-W\u00fcrttemberg best\u00e4tigt und einer Bagatellgrenze im Rahmen der Aufw\u00e4rtsinfektion eine Absage erteilt. Jede noch so geringe Beteiligung an einer gewerblich t\u00e4tigen oder infizierten Untergesellschaft mit noch so geringen daraus bezogenen Eink\u00fcnften f\u00fchrt hiernach uneingeschr\u00e4nkt zu gewerblichen Eink\u00fcnften der Obergesellschaft sowie der Einlage s\u00e4mtlicher Wirtschaftsg\u00fcter der Obergesellschaft in das Betriebsverm\u00f6gen. Zugleich hat der BFH allerdings die Aufw\u00e4rtsinfektion bei der Gewerbesteuer insgesamt \u2013 also selbst f\u00fcr nicht geringf\u00fcgige Beteiligungen und Beteiligungseink\u00fcnfte \u2013 abgelehnt. Ein Blick in die Urteilsgr\u00fcnde offenbart gro\u00dfe Schw\u00e4chen in der Begr\u00fcndung dieses widerspr\u00fcchlichen Ergebnisses.<\/p>\n

    Keine Aufw\u00e4rtsinfektion f\u00fcr gewerbesteuerliche Zwecke<\/strong><\/p>\n

    Nach Ansicht des BFH gibt es keine hinreichend gewichtigen Gr\u00fcnde, welche die gewerbesteuerlichen Folgen der Aufw\u00e4rtsinfektion rechtfertigen k\u00f6nnten. Aufgrund der gewerbesteuerlichen K\u00fcrzung (\u00a7 9 Nr. 2 GewStG) diene die Aufw\u00e4rtsinfektion nicht der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens. Auch das Argument der verfahrensrechtlichen Vereinfachung der Eink\u00fcnfteermittlung greife nur in geringem Umfang, da die Eink\u00fcnfte gesondert bei der Untergesellschaft ermittelt w\u00fcrden. Schlie\u00dflich k\u00f6nne die M\u00f6glichkeit des Steuerpflichtigen, die Aufw\u00e4rtsinfektion durch Gr\u00fcndung einer Schwesterpersonengesellschaft zu vermeiden, eine Gewerbesteuerpflicht der Eink\u00fcnfte der Obergesellschaft nicht rechtfertigen. Denn die Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit h\u00e4nge nicht davon ab, dass der Steuerpflichtige sich der betreffenden Vorschrift ohne weiteres entziehen k\u00f6nne. Insoweit ist dem BFH uneingeschr\u00e4nkt beizupflichten.<\/p>\n

    Keine Bagatellgrenze bei der einkommensteuerlichen Aufw\u00e4rtsinfektion <\/strong><\/p>\n

    Umso verbl\u00fcffender ist es allerdings, dass der BFH auf ertragsteuerlicher Ebene mit dem Verweis auf eine Vereinfachung der Eink\u00fcnfteermittlung nicht nur die Aufw\u00e4rtsinfektion per se als gerechtfertigt ansieht, sondern damit auch die Notwendigkeit einer Bagatellgrenze ablehnt. Der verfassungsrechtliche Rahmen wird dadurch wahrscheinlich \u00fcberschritten, da der BFH sich zur Rechtfertigung einer uneingeschr\u00e4nkten einkommensteuerlichen Aufw\u00e4rtsinfektion ausgerechnet auf das einzig verbliebene und nach seinen eigenen Ausf\u00fchrungen schwache Argument der Verfahrensvereinfachung st\u00fctzt. Dar\u00fcber hinaus sieht der BFH die Folgen der Aufw\u00e4rtsinfektion deswegen f\u00fcr wenig gravierend an, da der Steuerpflichtige sich diesen durch Gr\u00fcndung einer Schwesterpersonengesellschaft leicht entziehen k\u00f6nne. Das Argument der leichten Entziehungsm\u00f6glichkeit wurde in dem Urteil aber im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer mit deutlichen Worten abgelehnt. Schlie\u00dflich preist der BFH angebliche steuerliche Vorteile der Aufw\u00e4rtsinfektion: So verweist der BFH auf \u201edie an das Betriebsverm\u00f6gen ankn\u00fcpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibetr\u00e4ge und Bewertungsabschl\u00e4ge\u201c \u2013 ersichtlich in Ankn\u00fcpfung an die (verfassungswidrige!) Erbrechtslage vor 2009, welche zwischenzeitlich mehrfach (aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden!) grundlegend ge\u00e4ndert werden musste. Dieses vom BFH aus dem Beschluss des BVerfG von 2008 \u00fcbernommene Argument ist angesichts der heutigen Steuerrechtslage schlichtweg falsch: Die Wirtschaftsg\u00fcter gewerblich gepr\u00e4gter oder infizierter verm\u00f6gensverwaltender Gesellschaften unterliegen als sog. Verwaltungsverm\u00f6gen sp\u00e4testens seit der letzten Erbschaftsteuerreform zum 01.07.2016 mit ihrem gemeinen Wert der Erbschaftsteuer (\u00a7\u00a013a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 13b Abs. 2 ff. ErbStG n.F.).<\/p>\n

    Fazit<\/strong><\/p>\n

    Die Entscheidung des BFH zur Ablehnung einer Bagatellgrenze bei der gewerblichen Aufw\u00e4rtsinfektion \u00fcberzeugt weder im Ergebnis noch in der Begr\u00fcndung. Mit der eigentlich zur Entscheidung anstehenden Frage, warum jede noch so geringe Beteiligung an einer u.U. selbst nur gewerblich infizierten Untergesellschaft mit vernachl\u00e4ssigbaren positiven Ertr\u00e4gen f\u00fcr die Fiktion gewerblicher Eink\u00fcnfte der Obergesellschaft ausreichen soll, hat sich der BFH leider nicht besch\u00e4ftigt. Es w\u00e4re w\u00fcnschenswert, dass die Kl\u00e4gerin des Ausgangsverfahrens die Frage nach einer m\u00f6glichen Verletzung des verfassungsrechtlichen \u00dcberma\u00dfverbotes durch die Nichtanerkennung einer Bagatellgrenze bei der Aufw\u00e4rtsinfektion nun vom Bundesverfassungsgericht kl\u00e4ren l\u00e4sst. In allen anderen F\u00e4llen ist unabh\u00e4ngig hiervon die Anfechtung s\u00e4mtlicher noch offenen Gewerbesteuer-Messbescheide der jeweiligen Obergesellschaft anzuraten. Schlie\u00dflich werden die Gesellschafter verm\u00f6gensverwaltender Personengesellschaften nicht umhin kommen, dass sie bei jeder Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft gewissenhaft deren T\u00e4tigkeiten und Wirtschaftsg\u00fcter pr\u00fcfen, um eine gewerbliche Aufw\u00e4rtsinfektion m\u00f6glichst zu vermeiden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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