{"id":8998,"date":"2019-10-17T09:49:29","date_gmt":"2019-10-17T07:49:29","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=8998"},"modified":"2019-10-17T09:49:29","modified_gmt":"2019-10-17T07:49:29","slug":"ertragsteuerliche-organschaft-keine-vertragsdurchfuehrung-bei-unterlassenem-ausweis-des-verlustausgleichsanspruchs-in-der-bilanz","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/10\/17\/ertragsteuerliche-organschaft-keine-vertragsdurchfuehrung-bei-unterlassenem-ausweis-des-verlustausgleichsanspruchs-in-der-bilanz\/","title":{"rendered":"Ertragsteuerliche Organschaft: Keine Vertragsdurchf\u00fchrung bei unterlassenem Ausweis des Verlustausgleichsanspruchs in der Bilanz"},"content":{"rendered":"
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StB\/Dipl.-Kfm. Manuel Br\u00fchl ist Inhaber von BR\u00dcHL, M\u00fcnchen. StB\/Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Martin Weiss ist t\u00e4tig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.<\/p><\/div>\n

Dass die Inanspruchnahme der Vorteile einer ertragsteuerlichen Organschaft an hohe H\u00fcrden gekn\u00fcpft ist, ruft ein aktueller Fall des FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 06.06.2019 \u2013 1 K 113\/17) in Erinnerung. Das klageabweisende Urteil betrifft die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags bei Nichtbilanzierung des Verlust\u00fcbernahmeanspruchs. Sollte der BFH die Entscheidung best\u00e4tigen, w\u00e4re der Kl\u00e4gerin ein unscheinbarer Bilanzierungsfehler zum Verh\u00e4ngnis geworden.<\/p>\n

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Sachverhalt und Entscheidung<\/strong><\/p>\n

\u00a7 14 Abs. 1 KStG setzt \u2013 neben zahlreichen weiteren Bedingungen \u2013 voraus, dass die Unternehmen, die eine k\u00f6rperschaftsteuerliche Organschaft begr\u00fcnden m\u00f6chten, einen Gewinnabf\u00fchrungsvertrag \u00fcber eine Mindestvertragsdauer abschlie\u00dfen und diesen Vertrag w\u00e4hrend dieser Zeit auch durchf\u00fchren. Im Fall des FG Schleswig-Holstein war ein Gewinnabf\u00fchrungsvertrag wie gefordert abgeschlossen worden. Im f\u00fcnften Jahr der Mindestlaufzeit erwirtschaftete die (vermeintliche) Organgesellschaft (erstmals seit Abschluss des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags) einen Verlust. Dieser wurde sp\u00e4ter tats\u00e4chlich ausgeglichen.<\/p>\n

Es hatte sich allerdings ein Fehler eingeschlichen. Der Anspruch der Organgesellschaft auf Verlust\u00fcbernahme (\u00a7\u00a0266 Abs.\u00a02 B. II. Nr.\u00a02 HGB) war im Jahr der Verlustentstehung nicht bei der (vermeintlichen) Organgesellschaft verbucht worden. Aus diesem Grund versagte das Finanzamt der Organschaft die Anerkennung. Es liege ein Durchf\u00fchrungsmangel vor. Dieser sei noch innerhalb der Mindestlaufzeit von f\u00fcnf Jahren aufgetreten, weshalb alle bisherigen Festsetzungen zu \u00e4ndern seien (\u201everungl\u00fcckte Organschaft\u201c).<\/p>\n

Die Klage gegen diese Behandlung vor dem FG Schleswig-Holstein blieb ohne Erfolg. Auch die Kieler Richter betrachten den Gewinnabf\u00fchrungsvertrag schon mangels entsprechender Abbildung der resultierenden Anspr\u00fcche in der Buchf\u00fchrung der (vermeintlichen) Organgesellschaft als nicht durchgef\u00fchrt. Es k\u00f6nne daher offenbleiben, ob die sp\u00e4tere Zahlung taugliche Erf\u00fcllungshandlung gewesen sei. Die Nichtbeanstandungsregel gem. \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG erfasse nicht den Fall eines nicht verbuchten Verlust\u00fcbernahmeanspruchs. Au\u00dferdem sei der nicht bilanzierte Verlust\u00fcbernahmeanspruch keinesfalls ein vernachl\u00e4ssigbarer Fehler.<\/p>\n

Bilanzielle Abbildung als Teil der Vertragsdurchf\u00fchrung?<\/strong><\/p>\n

Die Entscheidung best\u00e4tigt eine im Schrifttum vertretene Ansicht, wonach die ordnungsgem\u00e4\u00dfe Durchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags eine korrekte bilanzielle Erfassung der mit dem Vertrag verbundenen Folgen verlangt (Krumm,<\/em> in: Bl\u00fcmich, EStG\/KStG\/GewStG, \u00a7 14 KStG Rz. 138). Es wird also aus der Tatsache, dass in der Bilanz der Kl\u00e4gerin nicht die richtigen Folgen aus dem Gewinnabf\u00fchrungsvertrag gezogen wurden, auf die Nichtdurchf\u00fchrung des Vertrags geschlossen. Eine solche Schlussfolgerung ist sehr weitreichend. Im allgemeinen Sprachgebrauch w\u00fcrde man unter Vertragsdurchf\u00fchrung die Erf\u00fcllung der vertraglichen Leistungspflichten durch die Vertragspartner verstehen. Gleichbedeutend mit der korrekten bilanziellen Erfassung der jeweiligen Rechtsposition aus dem Vertrag ist das nicht. So ist etwa f\u00fcr die Frage der steuerlichen Anerkennung einer Treuhandvereinbarung die bilanzielle Behandlung des jeweiligen Wirtschaftsguts ein Indiz, und zwar sowohl f\u00fcr den Abschluss einer Treuhandabrede als auch f\u00fcr deren Durchf\u00fchrung (z.B. BFH vom 10.05.2016 \u2013 IX R 13\/15, BFH\/NV 2016 S.\u00a01556). Das bedeutet allerdings, dass bei Treuhandverh\u00e4ltnissen der korrekte Bilanzausweis nicht Teil der Vertragsdurchf\u00fchrung ist. So wie dort Wirtschaftsg\u00fcter zugerechnet werden, wird hier das Organeinkommen zugerechnet.<\/p>\n

Wieso man im Anwendungsbereich der Organschaft strenger verfahren sollte, mag nicht recht einleuchten. Das \u00f6ffnet keineswegs der Beliebigkeit T\u00fcr und Tor. Denn dass das Durchf\u00fchrungsgebot verlangt, dass der \u201eganze Gewinn\u201c tats\u00e4chlich abgef\u00fchrt wird, ist nicht zu bestreiten und wird auch hier nicht in Abrede gestellt. Das ist vorliegend auch geschehen, jedenfalls wurde von keiner Seite vorgebracht, dass die geleistete Zahlung nicht den vollst\u00e4ndigen Verlust abdecke. Der Fehler ersch\u00f6pft sich darin, dass die Bilanz der Organgesellschaft diesen Anspruch nicht ausweist.<\/p>\n

Keine Notwendigkeit zur \u201eHeilung\u201c<\/strong><\/p>\n

Bei genauer Betrachtung kann man nicht einmal sagen, dass der Verlust\u00fcbernahmeanspruch fehlerhaft ermittelt wurde. Wurde der Jahresfehlbetrag korrekt ermittelt, l\u00e4sst sich unproblematisch ableiten, was der Organtr\u00e4ger an Verlusten zu \u00fcbernehmen hatte. Das hatte der seinerzeitige Steuerberater ja auch getan, ohne dass der Beklagte die Richtigkeit des gezahlten Betrags bestritten h\u00e4tte. So gesehen ist dem FG darin zustimmen, dass kein Fall des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG vorliege.<\/p>\n

Diese Vorschrift bewirkt nach ihrem Wortlaut die Fiktion der Durchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags, wenn eine Bilanz einen Fehler enth\u00e4lt, aufgrund dessen eine betragsm\u00e4\u00dfige Abweichung zum korrekten Gewinn\/Verlust eintritt. Sie geht n\u00e4mlich von einer zun\u00e4chst erfolgten Gewinnabf\u00fchrung\/Verlust\u00fcbernahme (in fehlerbehaftetem Umfang) und einer sp\u00e4teren Abf\u00fchrung\/\u00dcbernahme des Ergebnisses gem\u00e4\u00df Korrektur aus. Einer entsprechenden \u201eHeilung\u201c bedurfte es im Fall des FG Schleswig-Holstein schon nicht.<\/p>\n

Normzweck gebietet kein strengeres Verst\u00e4ndnis<\/strong><\/p>\n

Auch unter dem Gesichtspunkt des Normzwecks der Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft ergibt sich kein anderes Bild. Gewiss bringt das strenge Regime der \u00a7\u00a7 14 ff. KStG\u00a0 die Kombination einer besonderen rechtlichen Stellung mit einer besonderen Rechtsfolge mit sich. Das Einstehenm\u00fcssen des Organtr\u00e4gers f\u00fcr die Verluste der Organgesellschaft darf freilich nicht dadurch unterlaufen werden, dass die vertraglichen Pflichten nicht eingehalten werden. Sonst entf\u00e4llt der Grund f\u00fcr die ausnahmsweise Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips. Der Fall des FG Schleswig-Holstein bietet aber bei unvoreingenommener Betrachtung nicht den geringsten Anlass f\u00fcr die Annahme, dass sich der (vermeintliche) Organtr\u00e4ger aus der Verantwortung h\u00e4tte stehlen wollen: \u00dcber einen fehlenden Ausweis der auf seiner Seite bestehenden Verbindlichkeit gegen\u00fcber der (vermeintlichen) Organgesellschaft sagt der Sachverhalt dementsprechend auch nichts aus. Der damalige Steuerberater hatte in seinem Begleitschreiben explizit auf die Einstandspflicht hingewiesen. Der Ausgleich wurde in der Folge auch geleistet.<\/p>\n

Restriktionen der Organschaft als \u201eGestaltungsmittel\u201c?<\/strong><\/p>\n

Auch den Ausf\u00fchrungen des FG Schleswig-Holstein zur andernfalls eintretenden Gestaltungsanf\u00e4lligkeit des Organschaftsrechts ist zu widersprechen. In diesem Zusammenhang sei, so das FG, zu bedenken, dass den Vertragspartnern die (zeitweilige) Nichtdurchf\u00fchrung des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags durch bewusste Herbeif\u00fchrung von Durchf\u00fchrungsm\u00e4ngeln auch als \u201eGestaltungsmittel\u201c zur Verf\u00fcgung stehe, um die steuerliche Organschaft zur Erzielung steuerlicher Vorteile zu beenden oder zu unterbrechen. Die \u00a7\u00a7 14 ff. KStG normieren bekanntlich eine F\u00fclle von Voraussetzungen f\u00fcr die ertragsteuerliche Organschaft. Dass der Steuerpflichtige dann viele M\u00f6glichkeiten hat, die Organschaftsfolgen planvoll zu vermeiden, ist die Kehrseite umfangreicher Anforderungen. Wer das eine will, muss das andere hinnehmen. W\u00e4re wirklich, wie es beim FG hei\u00dft, \u201ebei der Beurteilung der Frage, ob ein EAV tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden ist, kein kleinlicher Ma\u00dfstab anzulegen\u201c, dann m\u00fcssten die Steuerpflichtigen sich auch an diesem milderen Ma\u00dfstab messen lassen. Wer nur unwesentliche Betr\u00e4ge nicht abf\u00fchren w\u00fcrde oder nicht \u00fcbern\u00e4hme, k\u00f6nnte sich dann auf ein Scheitern der Organschaft nicht berufen. Dass eine relevante Anzahl von Steuerpflichtigen dem Wegfall der M\u00f6glichkeit einer Flucht in die Nicht-Organschaft als \u201eGestaltungsmittel\u201c nachtrauern w\u00fcrde, ist zu bezweifeln.<\/p>\n

Modalit\u00e4ten hinreichender Erf\u00fcllungshandlungen<\/strong><\/p>\n

Ob die Zahlung im Jahr 2015 eine hinreichend zeitnahe Erf\u00fcllung der Verlust\u00fcbernahmeverpflichtung darstellt, steht auf einem anderen Blatt. Wie \u2013 und wann genau \u2013 die Parteien des Gewinnabf\u00fchrungsvertrags ihren Leistungspflichten nachkommen m\u00fcssen, wird sehr unterschiedlich beurteilt (siehe etwa Neumann,<\/em> in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, \u00a7 14 Rz. 318 ff. m.w.N.). Auch wenn nicht zu ersehen ist, dass der Organtr\u00e4ger nicht leisten wollte, w\u00e4re eine noch fr\u00fchere Erf\u00fcllung naturgem\u00e4\u00df noch besser gewesen.<\/p>\n

Den Anschein z\u00f6gerlicher Erf\u00fcllung erweckte der (vermeintliche) Organtr\u00e4ger allerdings nicht. F\u00fcr ausreichend wird \u00fcberwiegend eine Novation der Verlustausgleichsforderung gehalten, wobei sich dann Fragen nach der Verzinslichkeit und der Sicherheitengestellung im Rahmen der Darlehensgew\u00e4hrung stellen. Es empfiehlt sich, in diesem Zusammenhang die Entwicklungen der Rechtsprechung zu den konzerninternen Darlehen zu beachten. Was nach dieser \u2013 wenn auch nicht zu Unrecht kritisierten \u2013 Rechtsprechung (BFH vom 27.02.2019 \u2013 I R 73\/16, DB 2019 S. 1120<\/a>; zur Kritik vgl. Kahlenberg\/Kempelmann\/Rieck<\/em>, DB 2019 S. 1752<\/a>) fremdun\u00fcblich ist, k\u00f6nnte die Organschaft gef\u00e4hrden und ist aus Vorsichtsgr\u00fcnden zu vermeiden. Wie weit diese Rechtsprechung auf rein innerstaatliche F\u00e4lle ausstrahlt, bleibt abzuwarten.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Der Ausgang der Revision, die bereits beim BFH unter I R 37\/19 anh\u00e4ngig ist, bleibt abzuwarten. Die generell sehr restriktive Rechtsprechung des I. Senats zu \u00a7\u00a7 14 ff. KStG gibt Anlass, der Revisionsentscheidung mit eher ged\u00e4mpftem Optimismus entgegenzusehen. F\u00fcr die Praxis ist schon jetzt klar, dass der korrekten bilanziellen Abbildung von Gewinnabf\u00fchrungsvertr\u00e4gen gr\u00f6\u00dfte Aufmerksamkeit zu schenken ist. Wer Jahresabschl\u00fcsse f\u00fcr Gesellschaften erstellt, die Organgesellschaft einer Organschaft i.S.d. \u00a7 14 KStG sein sollen, ist gut beraten, ein Kontrollsystem zu entwickeln, das Fehler wie den, der den vorliegenden Streit ins Rollen brachte, weitgehend ausschlie\u00dft. T\u00e4tigkeiten im Umfeld ertragsteuerlicher Organschaften sind leider unver\u00e4ndert haftungstr\u00e4chtig.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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