{"id":9005,"date":"2019-10-28T17:04:17","date_gmt":"2019-10-28T15:04:17","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9005"},"modified":"2019-10-28T17:04:17","modified_gmt":"2019-10-28T15:04:17","slug":"darf-das-umwandlungssteuerrecht-prinzipienlos-sein","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2019\/10\/28\/darf-das-umwandlungssteuerrecht-prinzipienlos-sein\/","title":{"rendered":"Darf das Umwandlungssteuerrecht \u201eprinzipienlos\u201c sein?"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Prof. Dr. Dietmar Gosch, Hamburg<\/p><\/div>\n

Der Staat, das Gemeinwesen, besteuert seine B\u00fcrger, um sich die n\u00f6tigen Mittel f\u00fcr die \u00f6ffentlichen Haushalte zu beschaffen. Er wird dadurch in die Lage versetzt, seinen Aufgaben gerecht zu werden. Der B\u00fcrger refinanziert vice versa vermittels der Steuern seine Teilhabe an besagtem Gemeinwesen. Das beschreibt die \u201eIdealfunktion\u201c des Steuerstaates. Davon ist die Realit\u00e4t allerdings, was h\u00f6chst bedauerlich ist, mehr denn je entfernt.<\/p>\n

Das besteuernde und das steuernde Gemeinwesen<\/h1>\n

Mit dem Besteuern ist es n\u00e4mlich nicht getan. Darin begn\u00fcgt sich der politische Gestaltungswille keineswegs. Dieser zielt vielmehr auf ein \u201eSteuern\u201c, ein Lenken ab, ein Lenken des Verhaltens der B\u00fcrger. Dass das im Ergebnis betr\u00e4chtlich freiheitsbeschneidend sein kann, wird gerne in Kauf genommen. Die Selbstbestimmtheit des Menschen soll eben nicht unbeeinflusst bleiben, weder von Ideologien, scheinbaren Wohltaten, politischem Machtgehabe, Versprechen noch von sonstigen Opportunit\u00e4ten. Sie soll ihm \u00fcber die Steuern lieber \u201eabgekauft\u201c werden, \u201esubkutan\u201c und zumeist wider individueller \u00f6konomischer Vernunft. Aktuell sch\u00f6n ablesen l\u00e4sst sich das an der \u00d6ko- und Klimapolitik (s. bereits Gosch<\/em>, StuW 1990 S.\u00a0201: \u201eJuristische Beurteilung von \u00d6kosteuern\u201c; allgemein z.B. Paul Kirchhof<\/em>, \u201eSteuern durch Steuern\u201c, in: Ruperto Carola, Forschungsmagazin der Universit\u00e4t Heidelberg, 1\/2004, S.10; auch Gosch,<\/em> in: Festschrift Haarmann, 2015, S. 513: \u201eGutes tun und Steuern sparen“).<\/p>\n

Wirtschaftslenkendes Steuerrecht am Beispiel des Umwandlungssteuerrechts<\/h1>\n

Solche Lenkungszwecke betreffen dann aber auch die Wirtschaftspolitik und verklammern diese mit der Steuerpolitik. Davon soll hier nur in einem Teilbereich die Rede sein \u2013 den wirtschaftspolitischen Relevanzen des Umwandlungssteuerrechts. Denn bei Licht betrachtet ist Umwandlungssteuerrecht nicht, wie ansonsten beim \u201ereinen\u201c Steuerrecht durchg\u00e4ngig der Fall, klassisches \u201eEingriffsrecht\u201c. Es ist auch kein \u201eVerteilungsrecht\u201c. Es \u00f6ffnet vielmehr den ordnungsrechtlichen Rahmen (vgl. Br\u00fchl<\/em>, GmbHR 2019 S.\u00a0271 [276]; Br\u00fchl\/Weiss<\/em>, Ubg 2017 S.\u00a0259 [266]; Gosch<\/em>, StbJb 2012\/2013 S.\u00a03 [11]) f\u00fcr ein steuerwirkend (partiell) unbeeinflusstes Wirtschaften:<\/p>\n

Umstrukturierungen sollen keine Gewinnrealisierungen ausl\u00f6sen. Zwar nimmt man \u2013 jedenfalls dann, wenn man der \u201eherrschenden Lehre\u201c (Schmitt,<\/em> in: Schmitt\/H\u00f6rtnagl\/Stratz, UmwG\/UmwStG, 8. Aufl., \u00a7\u00a024 Rn.\u00a01, m.w.N.) folgt \u2013 an, dass jedwede Umwandlungsvorg\u00e4nge fiktive Ver\u00e4u\u00dferungen sind und als solche \u201eeigentlich\u201c Realisierungen bewirken. Das ist denn auch die (an \u00a7 6 Abs. 5 und 6 EStG angelehnte) Grundidee. Sie l\u00f6st sich aber, eben aus ordnungsrechtlichen Gr\u00fcnden, weitgehend zugunsten einer vorgeblichen Ausnahme, tats\u00e4chlich aber eines umgekehrten Regelfalls, auf: Der Buchwert\u00fcbertragung und damit einer (jedenfalls der Theorie nach kraft Steueraufschubs, nicht aber Steuerverzichts, nur vorl\u00e4ufigen) steuerlichen Neutralit\u00e4t.<\/p>\n

Um die \u2013 de facto reziprok regelbildenden \u2013 Ausnahmen zu formen, ist die B\u00fcchse der Gestaltungsfreude ge\u00f6ffnet. Es bedarf mancher regulatorischer Verrenkungen, Voraussetzungen, tatbestandlicher Beschr\u00e4nkungen, Missbrauchsverhinderungsversuche usw. Das Umwandlungssteuerrecht z\u00e4hlt nicht nur deswegen gewiss zu dem Schwierigsten, was das Steuerrecht servieren kann. Es gilt, das gestalterische \u201eAusnutzen\u201c der normativen Fortf\u00fchrungs-, Ver- wie Entstrickungsm\u00f6glichkeiten zu verhindern, ebenso wie \u00fcberschie\u00dfenden Kollateralwirkungen zu begegnen. Es gilt, (scheinbare) Folgerichtigkeiten zu bewahren und manches Mehr. Ein normmonstr\u00f6ses Dickicht f\u00fcr wahre Insider.<\/p>\n

Austausch von Regel und Ausnahme und dessen Rechtfertigung<\/h1>\n

Es bedarf zudem etlicher gedanklicher Man\u00f6ver, um die vorgeblichen Regelausnahmen zu rechtfertigen. F\u00fcr diese \u201eAusnahmen\u201c lassen sich gewiss gute Gr\u00fcnde suchen und auch finden: Oft haben jene fiktiven Ver\u00e4u\u00dferungsvorg\u00e4nge keinen Zufluss einer wirklichen Gegenleistung zur Folge und fehlt ein echter Realisierungsakt. Es werden Wirtschaftsg\u00fcter gegen Anteile \u201egetauscht\u201c, es werden Sacheinlagen auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger get\u00e4tigt, manches geschieht unentgeltlich, usw. \u00d6konomisch sinnvolles Umstrukturieren soll nicht durch missg\u00fcnstiges Steuerbelasten konterkariert werden (R\u00f6dder, <\/em>in: R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, Einf. Rn. 5, unter Hinweis auf die Regelungsmaterialien zum UmwStG 2006, vgl. BT-Drucks. 12\/6885 S.\u00a014).<\/p>\n

G\u00e4ngig ist es zudem, eine Rechtfertigung in dem betrieblichen Fortf\u00fchrungsgedanken zu erblicken. Das Wirtschaften soll ja, wie schon gesagt, aus Marktordnungserw\u00e4gungen nicht behindert werden. Bleibe das \u201eMarkteinkommen\u201c als solches gewahrt und gesichert, dann sei es gerechtfertigt, den sonst hoch und heilig gehaltenen Grundsatz der Steuersubjektbesteuerung zu \u00fcberw\u00f6lben. Denn bei Licht betrachtet ziele das Umstrukturieren ja gar nicht auf Gewinnmaximierung ab, sondern beruhe auf innerbetrieblichen Notwendigkeiten.<\/p>\n

Letzteres sei indessen mehr als hinterfragt: Ganze Berater-Hundert- und Tausendschaften verbringen ihre Zeit damit, solche betrieblichen Notwendigkeiten mehr oder weniger rein steuermotiviert zu optimieren. Die Ursachen f\u00fcr die Umstrukturierungen m\u00f6gen heterogen sein. Sie m\u00f6gen Nachfolgeplanung, betriebswirtschaftliche Notwendigkeiten und mehr betreffen. Oft geht es aber auch schlicht um das \u201eSteuersparen\u201c oder das gezielte Einsetzen von \u201eRealisationsgewinnen\u201c \u2013 etwa, um Verlustpotenziale zu mobilisieren und zu transportieren. So gesehen ist mit der Erkenntnis, dass \u201eechte\u201c Gewinnmaximierung oftmals nicht im Vordergrund steht, nicht viel gewonnen. Auch das Vermeiden von Steuern tr\u00e4gt naturgem\u00e4\u00df zur Kostensenkung und damit vice versa zur Gewinnmaximierung bei. Es d\u00fcnkt deswegen euphemistisch, mit dem (fr\u00fchen, auf RFH-Spruchpraxis aufbauenden) BFH (BFH vom 13.07.1965 \u2013 I 167\/59 U, BStBl. III 1965 S. 640) zu argumentieren, \u201edas Einbringen\u201c von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft stelle bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine blo\u00dfe \u201eVorbereitung der Realisierung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns\u201c dar, \u201edie erst bei einer sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferung der Beteiligung vollendet\u201c werde, selbst aber noch keine Gewinnrealisierung ausl\u00f6se. Was, auf Einbringungen gem\u00fcnzt, recht ist, muss f\u00fcr die komplexen Umstrukturierungsvorg\u00e4nge des heutigen Umwandlungssteuerrechts nicht ohne weiteres billig sein.<\/p>\n

Und ohnehin gilt es zu beachten, dass der Realisationsakt nur den Besteuerungszugriff \u00f6ffnet und diesen administrativ handhabbar macht. Denn die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit des einzelnen wurde bei Licht betrachtet doch bereits zuvor gesteigert, n\u00e4mlich bei Entstehen der stillen Reserven. Schon von daher bedarf die regulative Steuerneutralit\u00e4t der Umwandlung einer besonderen Begr\u00fcndung.<\/p>\n

Steuerrechtsprinzipien versus \u201ePrinzipienlosigkeit\u201c?<\/h1>\n

Es liegt nahe, solche Begr\u00fcndungsversuche in den g\u00e4ngigen Steuerrechtsprinzipien zu suchen, und so geschah es nicht zuletzt erst vor wenigen Wochen intensiv und in brillanten Vortr\u00e4gen auf der Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft in Hamburg.<\/p>\n

Ob man solche Begr\u00fcndungen dort \u2013 in jenen Prinzipien \u2013 dann tats\u00e4chlich auch findet, steht allerdings auf einem anderen Blatt: Denn das einschl\u00e4gige steuerliche Subjektprinzip ebenso wie das nicht minder einschl\u00e4gige steuerliche Ver\u00e4u\u00dferungsprinzip werden im Umwandlungssteuerrecht stark relativiert. Das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip, das Trennungsprinzip werden durchbrochen. Ungleichbehandlungen zu anderen \u201ever\u00e4u\u00dfernden\u201c Marktteilnehmern werden als gerechtfertigt angesehen. Ebenso wie der eigentlich auf der Hand liegende Versto\u00df gegen das wettbewerbsrechtlich fundierte unionsrechtliche Beihilfeverbot: Die \u201eFortverstrickung der stillen Reserven\u201c sowie eine \u201egewisse Kontinuit\u00e4t in der sachlichen Einkommenserzielung am Markt\u201c sollen \u2013 so liest man (bei Desens,<\/em> in: Musil\/Weber-Grellet, Europ\u00e4isches Steuerrecht, UmwStG Einf. Rn. 39) \u2013 dagegen Rechtfertigungssperren bilden und etwaigen diesbez\u00fcglichen Angriffsfl\u00e4chen die Stirn bieten.<\/p>\n

Schaut man auf die Spruchpraxis des BFH, h\u00f6rt sich das andernorts ganz anders an und wird das Subjektprinzip gleichsam zur \u201eFeste\u201c hochgehalten. So erst j\u00fcngst im Kontext der Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht (BFH vom 18.04.2018 \u2013 I R 2\/16, BStBl. II 2018 S.\u00a0567 = DB 2018 S.\u00a02340<\/a>):<\/p>\n

\u201eNach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die \u00dcberschussprognose auch bei unentgeltlicher \u00dcbertragung einer Einkunftsquelle regelm\u00e4\u00dfig an der Nutzung des Verm\u00f6gensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren.\u201c Denn: \u201eDie Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsf\u00e4higkeit der einzelnen nat\u00fcrlichen Person und wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung sowie demjenigen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsf\u00e4higkeit beherrscht. Die personale Ankn\u00fcpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit; demgem\u00e4\u00df ist grunds\u00e4tzlich die einzelne nat\u00fcrliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Eink\u00fcnfte. Nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung hat sich die \u00dcberschussprognose auch bei unentgeltlicher \u00dcbertragung einer Einkunftsquelle (hier: Kapitalanlage) regelm\u00e4\u00dfig an der Nutzung des Verm\u00f6gensgegenstandes durch den Steuerpflichtigen zu orientieren.\u201c Deshalb: \u201eSoweit die Rechtsprechung den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und bei der Prognose ausnahmsweise auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger ber\u00fccksichtigt hat, handelt es sich um begrenzte Ausnahmef\u00e4lle und kommt den entsprechenden Aussagen (\u2026) keine allgemeine Bedeutung zu.\u201c<\/p>\n

Fazit: Umwandlungssteuerrecht ist \u201eeigentlich\u201c Marktordnungsrecht<\/h1>\n

Dass das Umwandlungssteuergesetz und seine hochausdifferenzierten Inhalte solche Ausnahmen darstellen, mag man zuweilen lesen, glauben muss man das nicht. Nicht nur, weil die Ausnahmen dort auf die F\u00fc\u00dfe der Regel gestellt werden. Auch nicht nur, weil steuerliche Rechts- oder Kooperationsformneutralit\u00e4t kein Verfassungsgebot ist. Sondern weil es sich hierbei eben schlicht um Marktordnungsrecht handelt, das steuerrechtlich Widerspr\u00fcchliches und Systembr\u00fcchiges in Kauf nimmt und mit der grunds\u00e4tzlichen Nichtbesteuerung der Umstrukturierung ein eigenst\u00e4ndiges, neues Normtelos kreiert. In diesem Rahmen ist der Gesetzgeber als \u201eOrdnungsgesetzgeber\u201c wesentlich freier, sein Gestaltungsfreiraum wird dadurch eminent erweitert.<\/p>\n

Konsequenz: Der Gesetzgeber kann im Umwandlungssteuerrecht \u201eprinzipienlos\u201c, unbehelligt von irgendwelchen \u201eSteuerprinzipien\u201c, entscheiden und ist \u201clediglich\u201c \u2013 aber immerhin \u2013 gehalten, eine gewisse Folgerichtigkeit zu beachten. Steuerpolitik wird so zur Wirtschaftspolitik (nicht anders als bei der neuerlich bei der OECD ausgedachten \u201eWeltsteuerordnung\u201c).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Der Staat, das Gemeinwesen, besteuert seine B\u00fcrger, um sich die n\u00f6tigen Mittel f\u00fcr die \u00f6ffentlichen Haushalte zu beschaffen. Er wird dadurch in die Lage versetzt, seinen Aufgaben gerecht zu werden. Der B\u00fcrger refinanziert vice versa vermittels der Steuern seine Teilhabe … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,51646],"tags":[1943,51725,3501],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9005"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9005"}],"version-history":[{"count":5,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9005\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9007,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9005\/revisions\/9007"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9005"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9005"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9005"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}