{"id":9089,"date":"2020-02-17T13:07:28","date_gmt":"2020-02-17T11:07:28","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9089"},"modified":"2020-02-17T13:07:28","modified_gmt":"2020-02-17T11:07:28","slug":"umwandlungen-im-unternehmerischen-bereich-bfh-laesst-deutlich-mehr-grunderwerbsteuerbefreiungen-zu","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/02\/17\/umwandlungen-im-unternehmerischen-bereich-bfh-laesst-deutlich-mehr-grunderwerbsteuerbefreiungen-zu\/","title":{"rendered":"Umwandlungen im unternehmerischen Bereich: BFH l\u00e4sst deutlich mehr Grunderwerbsteuerbefreiungen zu"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Hermann-Ulrich Viskorf, Of Counsel bei TaylorWessing, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Die Grunderwerbsteuerbelastung von Umwandlungsvorg\u00e4ngen stellt in vielen F\u00e4llen ein bedeutendes Umwandlungshindernis dar. Denn Umwandlungsvorg\u00e4nge k\u00f6nnen gleich mehrfach, n\u00e4mlich auf unmittelbarer wie mittelbarer Ebene Grunderwerbsteuer ausl\u00f6sen. Die Belastung solcher Vorg\u00e4nge mit Grunderwerbsteuer hat in den letzten Jahren deutlich zugenommen. Die Ursachen hierf\u00fcr liegen in den teilweise erheblichen Steigerungen bei den Steuers\u00e4tzen in zahlreichen Bundesl\u00e4ndern auf bis zu 6,5% (vormals 3,5%), in der vom Bundesverfassungsgericht verlangten Anhebung der Steuerbemessungsgrundlage auf das Verkehrswertniveau der Grundst\u00fccke der von der Umwandlung betroffenen Gesellschaften in \u00a7 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrStG und der immer weiter ausgreifenden Gesetzes- und Erlasslage im Bereich der sogenannten Share Deals, bei denen sich der Gesetzgeber gerade anschickt, noch bedeutend weitreichendere Regelungen zu treffen.<\/p>\n

Die gesetzliche Regelung<\/strong><\/p>\n

Die Erfassung von Umstrukturierungsvorg\u00e4ngen bei der Grunderwerbsteuer, bei denen es sich regelm\u00e4\u00dfig um Grundst\u00fccks\u00fcberg\u00e4nge innerhalb eines Konzerns handelt, stellt eigentlich keine besteuerungsw\u00fcrdigen Rechtstr\u00e4gerwechsel dar, weil die betroffenen Grundst\u00fccke den Wirtschaftskreis des Konzerns nicht verlassen (so wohl Herzig\/Bohn<\/em>, DStR 2009 S.\u00a02341 [2347]). Gleichwohl tat sich der Gesetzgeber schwer, eine sachgerechte L\u00f6sung f\u00fcr diese F\u00e4lle zu finden. Nach mehreren vergeblichen Anl\u00e4ufen wurde \u00a7 6a GrEStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl. I 2009 S.\u00a03950) mit Wirkung ab 01.01.2010 neu in das Gesetz eingef\u00fcgt. Hierdurch sollen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers Grundst\u00fccks\u00fcberg\u00e4nge im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorg\u00e4ngen, bei \u00c4nderungen des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft, Anteilsvereinigung bzw. -\u00fcbertragung und beim \u00dcbergang der Verwertungsbefugnis grunderwerbsteuerrechtlich beg\u00fcnstigt werden (BT-Drucks 17\/15 S.\u00a021 und 17\/147 S.\u00a010).<\/p>\n

Die Steuerbefreiung ist an folgende Voraussetzungen gekn\u00fcpft:<\/p>\n

    \n
  1. Es m\u00fcssen Umwandlungsvorg\u00e4nge i.S.v. \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG vorliegen. Nur derjenige, der sich der Rechtstechnik des UmwG bedient, kommt in den Beg\u00fcnstigungsbereich des \u00a7 6a GrEStG. Neben den Umwandlungsvorg\u00e4ngen sind Einbringungen und andere Vorg\u00e4nge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beg\u00fcnstigungsf\u00e4hig.<\/li>\n
  2. Der Umwandlungsvorgang muss zu bestimmten steuerbaren Rechtsvorg\u00e4ngen gef\u00fchrt haben, n\u00e4mlich zu solchen nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 3, \u00a7 1 Abs. 2, \u00a7 1 Abs. 2a, \u00a7 1 Abs. 3 und \u00a7 1 Abs. 3a GrEStG<\/li>\n
  3. An dem Rechtsvorgang m\u00fcssen \u201eausschlie\u00dflich\u201c\n
      \n
    • entweder ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abh\u00e4ngige Gesellschaften oder<\/li>\n
    • (mehrere) von einem herrschenden Unternehmen abh\u00e4ngige Gesellschaften qualifiziert, n\u00e4mlich zu mindestens 95% beteiligt sein.<\/li>\n<\/ul>\n<\/li>\n
    • Die qualifizierte, mindestens 95%-Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der oder den abh\u00e4ngigen Gesellschaft(en) muss ununterbrochen im Zeitraum von f\u00fcnf Jahren vor und f\u00fcnf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang bestanden haben.<\/li>\n<\/ol>\n

      Die enge Auffassung der Finanzverwaltung<\/strong><\/p>\n

      Die Auslegung von \u00a7 6a GrEStG erwies sich von Beginn an als schwierig, weil der Gesetzeswortlaut unscharf, in hohem Ma\u00dfe auslegungsbed\u00fcrftig und widerspr\u00fcchlich gefasst ist. Der Gesetzgeber sah sich veranlasst, die Vorschrift gleich dreimal zu korrigieren und \u201eklarstellend\u201c anzupassen, ohne ihr im Ergebnis die Widerspr\u00fcche und Unsch\u00e4rfen zu nehmen.<\/p>\n

      Die Finanzverwaltung tat sich mit der Gesetzesanwendung sehr schwer. Sie hat mit gleich lautenden L\u00e4ndererlassen vom 19.06.2012 (BStBl. I 2012 S.\u00a0662) die Vorschrift aus rein fiskalischen Gr\u00fcnden extrem eng ausgelegt und sie damit dem vom Gesetzgeber intendierten Anwendungsbereich weitgehend entzogen. Diese extrem restriktive Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung wurde von der Fachliteratur fast durchgehend heftig kritisiert. Die Erlasse f\u00fchrten zu gro\u00dfer Verunsicherung bei den Steuerpflichtigen und in der Beraterschaft.<\/p>\n

      Die BFH-Urteile vom 21.08.2019<\/strong><\/p>\n

      Der BFH ist in insgesamt sieben Urteilen vom 21.08.2019 (II R 15\/19; II R 16\/19; II R 17\/19; II R 18\/19; II R 19\/19; II R 20\/19 und II R 21\/19) dieser restriktiven Gesetzesauslegung der Finanzverwaltung entgegengetreten.<\/p>\n

      Begriff des \u201eherrschenden Unternehmens\u201c:<\/strong> Zum Begriff des \u201eherrschenden Unternehmens\u201c wird in diesen Urteilen ausgef\u00fchrt, dass der Anwendungsbereich des \u00a7\u00a06a GrEStG nicht auf Unternehmen i.S. des UStG beschr\u00e4nkt sei. Vielmehr gelte die Vorschrift mangels n\u00e4herer gesetzlicher Eingrenzung f\u00fcr alle Rechtstr\u00e4ger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich t\u00e4tig seien. Dem Wortlaut des \u00a7\u00a06a GrEStG lasse sich nicht entnehmen, dass der Begriff des herrschenden Unternehmens nach umsatzsteuerrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben zu bestimmen sei. Ausweislich der Gesetzesmaterialien habe der Gesetzgeber ersichtlich das Ziel verfolgt, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern und Wachstumshemmnisse zu beseitigen (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BT-Drucks 17\/147 S.\u00a010). Dies betreffe aber Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wie auch andere Unternehmen gleicherma\u00dfen.<\/p>\n

      Nach Auffassung des BFH steht danach \u00a7\u00a06a GrEStG allen Rechtstr\u00e4gern offen und dies ohne weitere Eingrenzung z.B. hinsichtlich der Rechtsform und der ertragsteuerrechtlichen Zuordnung des unternehmerischen Verm\u00f6gens. Herrschende Unternehmen k\u00f6nnen danach Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie nat\u00fcrliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich t\u00e4tig sind (BFH-Beschluss in BStBl\u00a0II 2017 S.916, Rn.\u00a029; Viskorf<\/em>, in: Boruttau, GrEStG-Kommentar, \u00a7\u00a06a Rn.\u00a085). Die Beteiligung an den abh\u00e4ngigen Gesellschaften muss f\u00fcr die Anwendung des \u00a7\u00a06a GrEStG auch nicht im Betriebsverm\u00f6gen gehalten werden. Eine solche Ankn\u00fcpfung an bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Begriffe sei \u2013 so der BFH \u2013 der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer fremd. Die Grunderwerbsteuer entstehe unabh\u00e4ngig davon, ob die jeweilige Beteiligung im Betriebs- oder Privatverm\u00f6gen gehalten werde. \u00a7\u00a06a GrEStG sei folglich auch anwendbar, wenn die Beteiligung im Privatverm\u00f6gen einer nat\u00fcrlichen Person (II\u00a0R\u00a015\/19) oder einer gemeinn\u00fctzigen Stiftung (II R 19\/19) gehalten werde, wenn diese Rechtstr\u00e4ger \u00fcber Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften verf\u00fcgen.<\/p>\n

      Vor- bzw. Nachbehaltensfrist:<\/strong> \u00a7 6a S\u00e4tze 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten Abh\u00e4ngigkeitsverh\u00e4ltnisses (95%-Beteiligung) innerhalb eines Zeitraums von f\u00fcnf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und f\u00fcnf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist). Umwandlungsvorg\u00e4nge, bei denen innerhalb dieser Fristen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des \u00a7 6a S\u00e4tze 3 und 4 GrEStG zun\u00e4chst einmal nicht in den Anwendungsbereich des \u00a7 6a GrEStG.<\/p>\n

      Der BFH legt die Vorschrift aber nach ihrer inneren Systematik und nach ihrem Sinn und Zweck zugunsten der Steuerpflichtigen deutlich weiter aus. Er verweist auf \u00a7\u00a06a Satz\u00a01 Hs.\u00a01 GrEStG, der ohne jeden Vorbehalt alle Umwandlungen i.S.d. \u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01 bis 3 UmwG einschlie\u00dfe, d.h. insbesondere die Verschmelzung (\u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01, \u00a7\u00a7\u00a02\u00a0ff. UmwG), die Aufspaltung (\u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02, \u00a7\u00a0123 Abs.\u00a01 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Verm\u00f6gen zur Neugr\u00fcndung (\u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02, \u00a7\u00a0123 Abs.\u00a02 Nr.\u00a02, Abs.\u00a03 Nr.\u00a02, \u00a7\u00a7\u00a0124\u00a0ff. UmwG) sowie die Verm\u00f6gens\u00fcbertragung (\u00a7\u00a01 Abs.\u00a01 Nr.\u00a03, \u00a7\u00a7\u00a0174\u00a0ff. UmwG).<\/p>\n

      Der Gesetzeszweck schlie\u00dfe auch solche Umwandlungsvorg\u00e4nge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begr\u00fcndet werde. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorg\u00e4nge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu beg\u00fcnstigen, zumal die Beg\u00fcnstigungswirkungen des \u00a7 6a GrEStG nach der Vorstellung des Gesetzgebers allen Beg\u00fcnstigungsadressaten m\u00f6glichst gleichm\u00e4\u00dfig zugutekommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorg\u00e4nge einer gleichm\u00e4\u00dfigen Wirkung der Beg\u00fcnstigung dienen sollten (BT-Drucks 17\/147 S.\u00a010).<\/p>\n

      Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung finde \u2013 so der BFH \u2013 weder im Wortlaut oder in der Systematik des \u00a7 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine St\u00fctze. Es sei kein gesetzesimmanenter sachlicher Grund daf\u00fcr ersichtlich, z.B. die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erf\u00fcllen der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu beg\u00fcnstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu gegr\u00fcndete Schwestergesellschaft bei Erf\u00fcllen der Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht. Beide Umwandlungsvorg\u00e4nge seien lediglich das wirtschaftliche und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs und f\u00e4nden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt. Dasselbe gelte f\u00fcr die (vertikale) Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und \u2013 spiegelbildlich \u2013 die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften.<\/p>\n

      Die weite Auslegung des BFH steht schlie\u00dflich auch nicht im Widerspruch zu dem durch die Vor- und Nachbehaltensfristen verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 17\/147 S.\u00a010). In Verschmelzungsf\u00e4llen (II R 17\/19) muss nach \u00a7 6a S\u00e4tze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h. das qualifizierte Abh\u00e4ngigkeitsverh\u00e4ltnis muss vor dem Umwandlungsvorgang f\u00fcnf Jahre bestanden haben. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie \u00a7 6a S\u00e4tze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an \u00a7\u00a7 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl. BT-Drucks. 17\/147 S.\u00a010), sind folglich auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder Ausgliederungsf\u00e4llen ausgeschlossen.<\/p>\n

      Kein Versto\u00df gegen Unionsrecht<\/strong><\/p>\n

      Die au\u00dferordentlich lange Verfahrensdauer vor dem BFH ist dem Umstand geschuldet, dass es in diesen Verfahren einer Kl\u00e4rung der Frage durch den EuGH bedurfte, ob \u00a7 6a GrEStG gegen Unionsrecht verst\u00f6\u00dft. Diese Frage ist nunmehr gekl\u00e4rt (vgl. EuGH vom 19.12.2018 \u2013 C-374\/17, A-Brauerei, EU:C:2018:1024). Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV dar. Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtstr\u00e4gerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer beg\u00fcnstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH vom 19.12.2018, a.a.O., Rn. 44 ff.).<\/p>\n

      Bewertung der Entscheidungen<\/strong><\/p>\n

      Die Urteile des BFH \u00fcberzeugen in jeder Hinsicht. Sie beenden eine sehr lange Zeitspanne der Rechtsunsicherheit und schaffen f\u00fcr Steuerpflichtige und ihre Berater vorerst die langersehnte Planungssicherheit. Gespannt sein d\u00fcrfen wird man auf die Reaktion der Finanzverwaltung, insbesondere darauf, ob diese an ihrer restriktiven Auffassung festhalten oder den Gesetzgeber zu einer Gesetzeseinschr\u00e4nkung veranlassen wird. Ob Letzteres erfolgreich sein wird, kann nicht vorausgesagt werden. M.E. besteht f\u00fcr die Steuerpolitik kein Handlungsbedarf, weil die Urteile des BFH gerade auf dem in den Gesetzesmaterialien erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers beruhen und der BFH diesem mit seinen Urteilen erkennbar zum Durchbruch verhelfen will. F\u00fcr eine Beschr\u00e4nkung der Vorschrift besteht m.E. nur ein geringer Handlungsspielraum, weil es hierf\u00fcr tragf\u00e4higer Differenzierungsgr\u00fcnde bedarf. Fiskalgr\u00fcnde reichen nicht aus.<\/p>\n

       <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Die Grunderwerbsteuerbelastung von Umwandlungsvorg\u00e4ngen stellt in vielen F\u00e4llen ein bedeutendes Umwandlungshindernis dar. Denn Umwandlungsvorg\u00e4nge k\u00f6nnen gleich mehrfach, n\u00e4mlich auf unmittelbarer wie mittelbarer Ebene Grunderwerbsteuer ausl\u00f6sen. Die Belastung solcher Vorg\u00e4nge mit Grunderwerbsteuer hat in den letzten Jahren deutlich zugenommen. Die Ursachen … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,50903],"tags":[2624,51764,51763,44977,51762,3641],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9089"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9089"}],"version-history":[{"count":6,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9089\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9095,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9089\/revisions\/9095"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9089"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9089"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9089"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}