{"id":9110,"date":"2020-02-28T12:23:43","date_gmt":"2020-02-28T10:23:43","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9110"},"modified":"2020-02-28T12:23:43","modified_gmt":"2020-02-28T10:23:43","slug":"zur-teleologischen-reduktion-der-sperrfristregelung-des-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/02\/28\/zur-teleologischen-reduktion-der-sperrfristregelung-des-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg\/","title":{"rendered":"Zur teleologischen Reduktion der Sperrfristregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG"},"content":{"rendered":"
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StB Dipl.-Kfm. Manuel Br\u00fchl ist Inhaber der Kanzlei BR\u00dcHL, M\u00fcnchen. StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss ist t\u00e4tig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.<\/p><\/div>\n

Das FG M\u00fcnchen hat mit Urteil vom 10.07.2019 (7 K 1253\/17<\/a>) entschieden, dass die Sperrfristregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG \u2013 die sog. \u201eK\u00f6rperschaftsklausel\u201c \u2013 teleologisch einzuschr\u00e4nken ist. In dem Sachverhalt hatte eine zu 100% beteiligte Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG \u00fcbertragen. In einer nachfolgenden Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der \u00fcbernehmenden KG an eine andere Kapitalgesellschaft konnte das FG richtigerweise keine Statusverbesserung erkennen. Trotz der Erf\u00fcllung des Wortlauts des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG komme dieser somit nicht zur Anwendung.<\/p>\n

Ausgangslage<\/strong><\/p>\n

Das deutsche Steuerrecht ist von einem umfassenden System von Sperrfristregelungen durchzogen. Besonders relevant sind diese im UmwStG, innerhalb dessen wiederum \u00a7 22 UmwStG hervorsticht. Dieser ist in letzter Zeit sowohl vom BFH (Urteil vom 24.01.2018 \u2013 I R 48\/15, DB 2018 S. 1568<\/a>; Br\u00fchl\/Weiss<\/em>, Steuerboard vom 06.07.2018<\/a>) als auch von den Finanzgerichten \u2013 etwa im Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.07.2018 (2 K 406\/16<\/a>; Weiss\/Kahlenberg<\/em>, DStR 2019 S. 2057) \u2013 sehr weit zu Lasten der Steuerpflichtigen ausgelegt worden.<\/p>\n

Allerdings sind auch im EStG Sperrfristen zu finden, die den Steuerpflichtigen und ihren Beratern das Leben schwer machen. Insbesondere nach einer \u00dcbertragung von Einzelwirtschaftsg\u00fctern unter \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sind solche Sperrfristen zu beachten. Ist die \u00dcbertragung selbst auch zwingend zum Buchwert zu bewerten, bedrohen den \u201e\u00fcbertragenden Gesellschafter\u201c gleich zwei Sperrfristen.<\/p>\n

W\u00e4hrend diejenige nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 EStG sich durch Erstellung einer Erg\u00e4nzungsbilanz noch vermeiden l\u00e4sst, steht dieser Ausweg bei derjenigen nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht zur Verf\u00fcgung. Zudem l\u00e4uft letztere Frist gleich sieben Jahre und umfasst neben der unmittelbaren auch die mittelbare Begr\u00fcndung oder Erh\u00f6hung des Anteils \u201eeiner K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse an dem \u00fcbertragenen Wirtschaftsgut\u201c als sch\u00e4dliches Ereignis.<\/p>\n

Zu welchen Problemen diese weite Definition des sch\u00e4dlichen Ereignisses f\u00fchren kann, hat das Urteil des FG Niedersachsen vom 26.10.2018 (3 K 173\/16<\/a>; Weiss\/Br\u00fchl<\/em>, DStR 2019 S. 1065) eindr\u00fccklich gezeigt. In einer Kette von Personengesellschaften muss diese vor jeder \u2013 vermeintlich steuerneutralen \u2013 Umwandlung eines Mitglieds auf eine Kapitalgesellschaft insgesamt auf noch laufende Sperrfristen untersucht werden. Ansonsten besteht die Gefahr, dass z.B. \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG mittelbar verletzt wird. Im Gegensatz zu der ebenfalls siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist des \u00a7 22 Abs. 1, 2 UmwStG werden die Folgen nicht durch eine \u201eAbschmelzung\u201c \u00fcber die Zeit gemildert.<\/p>\n

Werden Immobilien und grundbesitzende Gesellschaften auf oder von Tochter-Personengesellschaften \u00fcbertragen, sind regelm\u00e4\u00dfig die Fristen aus \u00a7 5 Abs. 3 GrEStG sowie \u00a7 6 Abs. 3, 4 GrEStG zu beachten.<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Das FG M\u00fcnchen hat sich mit seinem Urteil vom 10.07.2019 (7 K 1253\/17<\/a>) nun in eindeutiger Weise zugunsten der Steuerpflichtigen positioniert. Die Kl\u00e4gerin ist eine inl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft, die im Streitjahr 2011 Wirtschaftsg\u00fcter nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG auf eine Mitunternehmerschaft, an der sie zu 100% beteiligt war, \u00fcbertragen hatte. Jedenfalls durch eine negative Erg\u00e4nzungsbilanz bei der \u00fcbernehmenden Mitunternehmerschaft wurde die Sperrfrist nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 EStG vermieden (zur Verwaltungsauffassung in 100%-F\u00e4llen siehe H 6.15 EStH, \u201eEinmann-GmbH & Co. KG\u201c).<\/p>\n

Die Sperrfrist nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG blieb allerdings als \u201eDamoklesschwert\u201c. Diese kann nicht mittels Bildung von Erg\u00e4nzungsbilanzen verhindert werden. Durch teilweise Ver\u00e4u\u00dferung ihres Mitunternehmeranteils in den Jahren 2011 und 2014 zum Marktwert (!) an eine schweizerische AG hatte die Kl\u00e4gerin nach Auffassung des FA diese Sperrfrist jeweils anteilig (\u201esoweit\u201c) verletzt. Die Aufdeckung stiller Reserven durch die Ver\u00e4u\u00dferung der Teilmitunternehmeranteile (\u00a7 16 Abs. 1 Satz 2 EStG) war insoweit offenbar nicht genug.<\/p>\n

Vielmehr nahm das FA eine Begr\u00fcndung bzw. Erh\u00f6hung des Anteils einer K\u00f6rperschaft \u201eaus einem anderen Grund\u201c \u2013 wie in \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG formuliert \u2013 an. Die Kl\u00e4gerin hingegen war der Auffassung, dass ein steuerlich realisierender Vorgang nicht zu einer Sperrfristverletzung bei \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG f\u00fchren k\u00f6nne.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

Das FG M\u00fcnchen hat sich dieser Argumentation im Ergebnis angeschlossen. Die durch die \u00dcbertragungen in Gang gesetzte Sperrfrist nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG sei zwar nach ihrem Wortlaut \u2013 jeweils anteilig \u2013 durch die Ver\u00e4u\u00dferungen an die Schweizer AG verletzt worden. Es handele sich um einen \u201eanderen Grund\u201c im Sinne der Vorschrift.<\/p>\n

Dennoch seien die Rechtsfolgen des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG \u2013 der r\u00fcckwirkende Teilwertansatz bei dem \u00fcbertragenden Gesellschafter (\u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) \u2013 nicht zu ziehen. Insoweit sei die Regelung n\u00e4mlich teleologisch zu reduzieren. Der Wille des Gesetzgebers komme im weiten Wortlaut nicht ad\u00e4quat zum Ausdruck.<\/p>\n

\u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG solle im Kern als typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift dienen. Sie solle Gestaltungen entgegenwirken, bei denen stille Reserven einzelner Wirtschaftsg\u00fcter auf Anteile an Kapitalgesellschaften verlagert und diese dann beg\u00fcnstigt ver\u00e4u\u00dfert werden.<\/p>\n

Von den Rechtsfolgen m\u00fcsse jedoch abgesehen werden, wenn trotz tatbestandlicher nachtr\u00e4glicher Begr\u00fcndung oder Erh\u00f6hung des Anteils einer K\u00f6rperschaft an den vorher \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fctern keine stillen Reserven auf ein K\u00f6rperschaftssteuersubjekt \u00fcbergehen. Bei einer Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils gegen fremd\u00fcbliches Entgelt sei dies der Fall. Dass es insoweit zu gewissen Verschiebungen \u2013 insbesondere einer Aufdeckung auf Ebene der Mitunternehmerschaft statt der klagenden Kapitalgesellschaft \u2013 komme, m\u00fcsse hingenommen werden.<\/p>\n

Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n

Durch die Entscheidung wird dem \u2013 oben bereits angedeuteten \u2013 Trend einer \u201efiskalisch ergiebigen\u201c Sichtweise von Sperrfristverletzungen entgegengewirkt. Auch vermeintlich unverd\u00e4chtige F\u00e4lle von Sperrfristverletzungen, bei denen eine Statusverbesserung schwerlich zu erkennen ist, geraten derzeit in das Visier der Finanzverwaltung. Angefeuert von j\u00fcngeren Urteilen der Finanzgerichtsbarkeit schie\u00dft sie dabei allzu h\u00e4ufig \u00fcber das Ziel hinaus.<\/p>\n

Das FG M\u00fcnchen hat dieser Praxis in einem Teilbereich nun eine sinnvolle Reduktion des Wortlautes des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG entgegengesetzt. Damit stellten sich die \u00fcblichen Folgefragen erst gar nicht. Bei Bejahung eines Sperrfristversto\u00dfes k\u00f6nnte die Thematik der Verzinsung aufkommen. Abgesehen von der insgesamt umstrittenen Frage der verfassungsrechtlich zul\u00e4ssigen H\u00f6he dieser Verzinsung wird die Anwendung der richtigen \u00c4nderungsnorm bei Verst\u00f6\u00dfen entscheidend. Die Sperrfrist nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG f\u00fchrt dabei nach allgemeiner Auffassung zu einer \u00c4nderung aufgrund eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei dem \u00fcbertragenden Gesellschafter. Der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 AO), der h\u00e4ufig zus\u00e4tzlich als \u00c4nderungsnorm zur Verf\u00fcgung steht, ist allerdings vorrangig (\u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 AO) und h\u00e4tte auch im Streitfall eine \u00c4nderung gestattet. Damit kann \u2013 trotz der eigentlich g\u00fcnstigen Norm des \u00a7 233a Abs. 2a EStG \u2013 eine Vollverzinsung bereits mit der \u00fcblichen Karenzzeit von \u201e15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist\u201c (\u00a7 233a Abs. 2 Satz 1 EStG) zur Anwendung kommen. Umso wichtiger wird es f\u00fcr Steuerpflichtige wie die Kl\u00e4gerin, gegen die ungerechtfertigte Anwendung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vorzugehen, um auch den Folgen bei der Vollverzinsung auszuweichen.<\/p>\n

Das Urteil zeigt eindrucksvoll, dass man bei Klagen gegen eine ungerechtfertigt weite Anwendung von Sperrfristregelungen auf offene Ohren sto\u00dfen kann. Wo keine Statusverbesserung \u2013 bzw. nur eine solche, die der Gesetzgeber hinnimmt \u2013 vorliegt, sollte auch das Instrumentarium der Sperrfristen tabu sein. Eine L\u00f6sung \u00fcber \u201eSicherheitsventile\u201c wie die der Randziffer 22.23 des Umwandlungssteuererlasses (BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01314) kann dabei kein Substitut f\u00fcr den gesunden Menschenverstand sein. In der Revision (Az. XI R 20\/19) wird der BFH diesen hoffentlich weiter walten lassen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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