{"id":9116,"date":"2020-03-03T13:25:51","date_gmt":"2020-03-03T11:25:51","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9116"},"modified":"2020-03-03T13:25:51","modified_gmt":"2020-03-03T11:25:51","slug":"handelsbilanzielle-rueckstellungsansaetze-fuer-sachleistungsverpflichtungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/03\/03\/handelsbilanzielle-rueckstellungsansaetze-fuer-sachleistungsverpflichtungen\/","title":{"rendered":"Steuerliche Gewinnermittlung: Handelsbilanzielle R\u00fcckstellungsans\u00e4tze f\u00fcr Sachleistungs-verpflichtungen bilden die Obergrenze"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Hick, Partner bei FGS Flick Gocke Schaumburg, Bonn<\/p><\/div>\n

Am 20.02.2020 hat der BFH die Entscheidung vom 20.11.2019 (XI R 46\/17<\/a>) zur Bedeutung der konkreten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungsans\u00e4tze f\u00fcr die Bewertung sachleistungsbezogener R\u00fcckstellungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nach Inkrafttreten des BilMoG ver\u00f6ffentlicht. Der BFH hat entschieden, dass ein unter Ber\u00fccksichtigung von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ermittelter R\u00fcckstellungsansatz den handelsbilanziellen R\u00fcckstellungsansatz nicht \u00fcberschreiten darf und damit dem handelsbilanziellen R\u00fcckstellungsansatz die Funktion einer Obergrenze im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung i.S. einer \u201eMindestma\u00dfgeblichkeit\u201c zukommt. Die BFH-Entscheidung geht auf die Frage ein, ob und inwieweit das in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG normierte eigenst\u00e4ndige steuerrechtliche Bewertungskonzept gem\u00e4\u00df dem umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt (\u00a7 5 Abs. 6 EStG) dem allgemeinen Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz vorgeht. F\u00fcr die Bilanzierungspraxis ist diese Fragestellung von hoher praktischer Relevanz.<\/p>\n

Divergenz von handels- und steuerrechtlichen Regelungen zur Abzinsung von Sachleistungsverpflichtungen<\/strong><\/p>\n

Im Streitfall wurde die von der Kl\u00e4gerin dem Grunde nach unstreitig passivierte R\u00fcckstellung f\u00fcr Sachleistungsverpflichtungen bis einschlie\u00dflich 2009 in der Handels- und Steuerbilanz einheitlich bewertet. In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 hatte die Kl\u00e4gerin erstmals von dem Wahlrecht zur Bewertung von R\u00fcckstellungen gem. \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB i.d.F. des BilMoG Gebrauch gemacht und den Erf\u00fcllungsbetrag der Sachleistungsverpflichtung abgezinst. F\u00fcr die Ermittlung des Steuerbilanzwertes der R\u00fcckstellung erfolgte keine Abzinsung, da die Kl\u00e4gerin mit der Erf\u00fcllung der Verpflichtung bereits begonnen hatte (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG). Der R\u00fcckstellungsbetrag in der Handelsbilanz zum 31.10.2010 unterschritt den unter Anwendung von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ermittelten Steuerbilanzwert.<\/p>\n

Der Streitfall ist auf die durch das BilMoG begr\u00fcndete Divergenz zwischen den handels- und steuerrechtlichen Abzinsungsregelungen (handelsrechtliche Abzinsungsverpflichtung mit einem der Restlaufzeit entsprechenden Marktzinssatz vs. Abzinsung mit dem typisierten Zinssatz i.H.v. 5,5% gem. \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) bis zum Beginn der Ma\u00dfnahme zur\u00fcckzuf\u00fchren. Vor dem Streitjahr 2010 stellte sich das Problem eines niedrigeren handelsrechtlichen R\u00fcckstellungswertes praktisch nicht, weil das HGB eine Abzinsung nicht erlaubte.<\/p>\n

Der Beklagte und das dem Verfahren beigetretene BMF vertraten die Auffassung, dass der niedrigere Handelsbilanzansatz der R\u00fcckstellung gem. \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG f\u00fcr die Steuerbilanz der Kl\u00e4gerin i.S. einer Wertobergrenze ma\u00dfgeblich sei. Diese \u201eMindestma\u00dfgeblichkeit\u201c handelsbilanzieller R\u00fcckstellungsans\u00e4tze werde nur dann durchbrochen, wenn bei Anwendung der steuerlichen Bewertungsvorschriften der handelsrechtliche Wertansatz unterschritten werde. Der sich aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG zum 31.12.2010 durch die Aufl\u00f6sung der R\u00fcckstellung ergebende Gewinn k\u00f6nne durch gewinnmindernde Einstellung in einen Sonderposten \u00fcber einen Zeitraum von 15 Jahren verteilt werden.<\/p>\n

\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG soll \u00d6ffnungsklausel darstellen<\/strong><\/p>\n

Der BFH ist der Auffassung, dass die \u201eh\u00f6chstens insbesondere\u201c-Formulierung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG eine \u00d6ffnungsklausel f\u00fcr den Ansatz den steuerlichen R\u00fcckstellungsansatz unterschreitender handelsbilanzieller R\u00fcckstellungsans\u00e4tze darstellt.<\/p>\n

Kritische W\u00fcrdigung der BFH-Auffassung<\/strong><\/p>\n

Die BFH-Entscheidung steht nach Auffassung des Verfassers mit dem bisherigen Verst\u00e4ndnis zum Verh\u00e4ltnis steuerlicher Bewertungsvorschriften zum Ma\u00dfgeblichkeitsprinzip nicht in Einklang: Denn die mit dem BilMoG erfolgte Abschaffung der formellen Ma\u00dfgeblichkeit hat im Grundsatz zur Folge, dass keine Bindung des konkreten (GoB-konformen) Bilanzansatzes in der Handelsbilanz f\u00fcr die Steuerbilanz mehr besteht. Die materielle Ma\u00dfgeblichkeit handelsrechtlicher GoB f\u00fcr die Steuerbilanz wird insbesondere im Bereich der Bewertung durch die steuerlichen Sondervorschriften durchbrochen (\u00a7 5 Abs. 6 EStG). Dies bedeutet: Im Bereich der R\u00fcckstellungsbewertung k\u00f6nnen die handelsrechtlichen GoB nur dann herangezogen werden, wenn die Regelungen des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG l\u00fcckenhaft w\u00e4ren. Dies ist aber im Bereich der R\u00fcckstellungsbewertung nicht der Fall, sodass \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nach dem umfassenden steuerlichen Bewertungsvorbehalt (\u00a7 5 Abs. 6 EStG) vorrangig gegen\u00fcber dem allgemeinen Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz ist.<\/p>\n

Mit vorstehender Systematik ist das Ergebnis des BFH, dass der Vorrang des umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts durch den \u201eh\u00f6chstens insbesondere\u201c-Verweis des \u00a7\u00a06 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.S. einer \u201eMindestma\u00dfgeblichkeit\u201c des konkreten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungsansatzes durchbrochen wird, nicht vereinbar. Stimmiger ist, die Formulierung i.S. eines steuerlichen Wahlrechts im Bereich der R\u00fcckstellungsbewertung zu verstehen. Steuerlich zul\u00e4ssig w\u00e4re danach der Ansatz jedes den nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ermittelten H\u00f6chstbetrag unterschreitenden Wertansatzes. Auch spricht das Wort \u201eh\u00f6chstens\u201c daf\u00fcr, dass durch \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG der H\u00f6chstbetrag der Bewertung bestimmt wird. Und \u201eh\u00f6chstens insbesondere\u201c ist in dem Sinne zu verstehen, dass nach der Anwendung von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verbleibende Regelungsl\u00fccken durch \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und danach verbleibende Regelungsl\u00fccken durch den R\u00fcckgriff auf die handelsrechtlichen GoB zu schlie\u00dfen sind.<\/p>\n

Soweit der BFH zur Ermittlung des historischen Willens des Gesetzgebers den Bericht des Finanzausschusses zu \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG heranzieht, wonach ein zul\u00e4ssigerweise niedrigerer R\u00fcckstellungsausweis in der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu \u00fcbernehmen ist (s. BT-Drucks. 14\/443 S. 23), l\u00e4sst er unber\u00fccksichtigt, dass das seinerzeit geltende Handelsbilanzrecht eine Abzinsung nicht erlaubte. Vor diesem Hintergrund erscheint es wenig \u00fcberzeugend, der Finanzausschuss habe f\u00fcr jede k\u00fcnftige neue Regelung des handelsrechtlichen R\u00fcckstellungsrechts \u2013 die damals noch gar nicht bekannt sein konnte\u2013- eine steuerliche Sperrwirkung begr\u00fcnden wollen.<\/p>\n

Bedeutung der BFH-Entscheidung<\/strong><\/p>\n

Die BFH-Entscheidung durchbricht das bisherige Verst\u00e4ndnis zum Verh\u00e4ltnis steuerlicher Sondervorschriften im Bereich der R\u00fcckstellungsbewertung zum Ma\u00dfgeblichkeitsprinzip. Von Bedeutung ist die Entscheidung f\u00fcr R\u00fcckstellungen f\u00fcr Sachleistungsverpflichtungen, die \u00fcber einen l\u00e4ngeren Zeitraum zu erbringen sind (z.B. im Zusammenhang mit Rekultivierungs- und R\u00fcckbauverpflichtungen) und bei denen der handelsrechtliche R\u00fcckstellungswert den steuerlichen R\u00fcckstellungsansatz zul\u00e4ssigerweise unterschreitet. F\u00fcr die Bewertung von Pensionsr\u00fcckstellungen (\u00a7 6a Abs. 3 EStG enth\u00e4lt ebenfalls die Formulierung \u201eh\u00f6chstens\u201c), soll dies allerdings nicht gelten (s. R 6.11 Abs. 3 EStR). Die Entscheidung verdeutlicht zudem auch, dass die Zielsetzung des Gesetzgebers, die Einf\u00fchrung des BilMoG steuerneutral auszugestalten, im Ergebnis deutlich verfehlt wird.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Am 20.02.2020 hat der BFH die Entscheidung vom 20.11.2019 (XI R 46\/17) zur Bedeutung der konkreten handelsbilanziellen R\u00fcckstellungsans\u00e4tze f\u00fcr die Bewertung sachleistungsbezogener R\u00fcckstellungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nach Inkrafttreten des BilMoG ver\u00f6ffentlicht. Der BFH hat entschieden, dass ein unter … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,3230],"tags":[2666,2476,2473,51776,51777,2477],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9116"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9116"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9116\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9118,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9116\/revisions\/9118"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9116"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9116"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9116"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}