{"id":9272,"date":"2020-08-28T18:06:10","date_gmt":"2020-08-28T16:06:10","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9272"},"modified":"2020-08-28T18:06:10","modified_gmt":"2020-08-28T16:06:10","slug":"ausschluss-der-beguenstigung-in-der-erbschaftsteuer-trotz-vorliegens-der-voraussetzungen-einer-vollverschonung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/08\/28\/ausschluss-der-beguenstigung-in-der-erbschaftsteuer-trotz-vorliegens-der-voraussetzungen-einer-vollverschonung\/","title":{"rendered":"Ausschluss der Beg\u00fcnstigung in der Erbschaftsteuer trotz Vorliegens der Voraussetzungen einer Vollverschonung?"},"content":{"rendered":"
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RA Laurenz Lipp, Associate bei P+P P\u00f6llath + Partners, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n

Der sog. 90%-Verwaltungsverm\u00f6genstest (kurz: 90%-Test) spielt eine entscheidende Rolle bei der Frage, ob unternehmerisches Verm\u00f6gen erbschaftsteuerlich steuerbeg\u00fcnstigt \u00fcbertragen werden kann. Er bildet dabei eine Art \u201eEinstiegstest\u201c. Nur die Anteile derjenigen Unternehmen, welche diesen Test bestehen \u2013 also weniger als 90% Brutto-Verwaltungsverm\u00f6gen aufweisen \u2013, k\u00f6nnen \u00fcberhaupt an einer Steuerbeg\u00fcnstigung partizipieren. Scheitert der Test, unterliegen die \u00fcbertragenen Beteiligungen in voller H\u00f6he der Besteuerung, unabh\u00e4ngig davon, wie sich das Verm\u00f6gen des Unternehmens zusammensetzt. . Der 90%-Test soll als \u201emissbr\u00e4uchlich\u201c empfundene Gestaltungsmodelle verhindern, durch die mittels einer nur untergeordneten origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit gro\u00dfe Werte an Verwaltungsverm\u00f6gen steuerbeg\u00fcnstigt \u00fcbertragen werden.Der 90%-Test stie\u00df in seiner konkreten Ausgestaltung bereits fr\u00fch auf erhebliche Kritik von Seiten der Fachliteratur. In einer Entscheidung des FG M\u00fcnster vom 03.06.2019 (3\u00a0V\u00a03697\/18) zur Aussetzung der Vollziehung wurden nunmehr erstmalig auch von Seiten eines Gerichts Bedenken an der Funktionsweise des 90%-Tests ge\u00e4u\u00dfert. Eine endg\u00fcltige Entscheidung steht hier allerdings noch aus.<\/p>\n

I. Funktionsweise des 90%-Tests<\/strong><\/p>\n

Nach \u00a7 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG) ist eine erbschaftsteuerliche Beg\u00fcnstigung vollst\u00e4ndig nicht zu gew\u00e4hren (\u201eAlles-oder-Nichts-Prinzip\u201c), wenn das Verwaltungsverm\u00f6gen die Grenze von 90% des Unternehmenswerts erreicht.<\/p>\n

1. Ermittlung des Brutto-Verwaltungsverm\u00f6gens<\/strong><\/p>\n

Bei der Ermittlung der Verwaltungsverm\u00f6gensquote f\u00fcr den 90%-Test sind s\u00e4mtliche K\u00fcrzungsm\u00f6glichkeiten, welche \u00a7 13b ErbStG bei der sonstigen Ermittlung des sch\u00e4dlichen Verwaltungsverm\u00f6gens vorsieht, ausgeschlossen. Insbesondere erfolgt im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Wertes der Finanzmittel (\u00a7 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) weder eine Verrechnung mit bestehenden Schulden noch ein Abzug des sog. Finanzmittel-Freibetrags von 15% des Unternehmenswerts. Zudem muss die K\u00fcrzung des \u00fcbrigen Verwaltungsverm\u00f6gens um den verbleibenden anteiligen gemeinen Wert der Schulden (\u00a7 13b Abs. 6 ErbStG) unterbleiben. Au\u00dferdem entf\u00e4llt der Ansatz des 10%igen Kulanzpuffers (\u00a7 13b Abs. 7 ErbStG), welcher das nach der anteiligen Schuldenk\u00fcrzung verbleibende Netto-Verwaltungsverm\u00f6gen wiederum anteilig in unsch\u00e4dliches Verwaltungsverm\u00f6gen umqualifiziert. Der Ermittlung der Verwaltungsverm\u00f6gensquote im Rahmen des 90%-Tests liegt damit eine von der sonstigen Systematik losgel\u00f6ste Brutto-Betrachtung zugrunde. Die Brutto-Verwaltungsverm\u00f6gensquote ist typischerweise wesentlich h\u00f6her als die Quote des sch\u00e4dlichen Verwaltungsverm\u00f6gens, welches im Ergebnis als nicht-beg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen die eigentliche Steuerfolge ausl\u00f6st.<\/p>\n

2. Ermittlung des Unternehmenswerts<\/strong><\/p>\n

Zweiter Bestandteil des 90%-Tests bildet der Unternehmenswert. Dessen Ermittlung richtet sich nach dem BewG. Nach der Systematik des \u00a7\u00a011 Abs.\u00a02 BewG, welcher sowohl f\u00fcr nicht frei gehandelte Anteile an Kapitalgesellschaften, als auch f\u00fcr das Betriebsverm\u00f6gen bzw. Anteile am Betriebsverm\u00f6gen einer Personengesellschaft gilt (vgl. \u00a7 109 Abs. 2 Satz 2 BewG), ist der gemeine Wert vorrangig aus geeigneten Verk\u00e4ufen unter fremden Dritten abzuleiten. Diese m\u00fcssen weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegen. Ist diese Wertableitung m\u00f6glich, muss der Substanzwert nicht als Wertuntergrenze bestimmt werden. Ist die Ableitung des gemeinen Werts aus Verk\u00e4ufen nicht m\u00f6glich, soll eine Ermittlung des gemeinen Werts zun\u00e4chst unter Ber\u00fccksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr f\u00fcr nichtsteuerliche Zwecke \u00fcblichen Methode erfolgen. Der Substanzwert bildet dann in all diesen F\u00e4llen eine Mindestgr\u00f6\u00dfe des gemeinen Werts.<\/p>\n

Der Substanzwert ergibt sich aus einer Minderung der Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Wirtschaftsg\u00fcter und sonstigen aktiven Ans\u00e4tze um die zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Schulden und sonstigen Abz\u00fcge. Die Ausgestaltung als Mindestwert beruht auf der gesetzgeberischen Annahme, dass auch ertragschwache Unternehmen erhebliche stille Reserven haben k\u00f6nnen, also einen niedrigen Ertragswert bei zugleich hohem Sachwert aufweisen.<\/p>\n

II. Nebenwirkungen des 90%-Tests<\/strong><\/p>\n

Die intendierte Missbrauchsbek\u00e4mpfung des 90%-Tests in ihrer derzeitigen Ausgestaltung schie\u00dft mitunter \u00fcber ihr Ziel hinaus. Dessen Fallbeileffekt kann in der Praxis als Nebenfolge insbesondere auch \u201eunschuldige\u201c Dienstleistungs- oder Handelsunternehmen treffen. Diese weisen bereits von ihrem Gesch\u00e4ftsmodell her einen hohen Forderungsbestand aus Lieferungen und Leistungen und damit zugleich einen hohen Bestand an Finanzmitteln i.S.v. \u00a7 13b Abs. 4 Nr.\u00a05 ErbStG auf. Diesen Aktiva stehen zwar meist zugleich hohe Verbindlichkeiten gegen\u00fcber, doch werden diese bei strenger Wortlautanwendung gerade nicht in den 90%-Test mit einbezogen. Die Brutto-Betrachtung f\u00fchrt somit schlimmstenfalls sogar dazu, dass eine erbschaftsteuerliche Beg\u00fcnstigung von vorneherein ausgeschlossen ist, obwohl keinerlei Missbrauchsabsicht bestand. Die derzeitige Ausgestaltung des 90%-Tests bewirkt dann nicht selten eine \u00dcberschreitung der 90%-Grenze, obwohl das unter Anwendung des Schuldenabzugs und Abzug des 15%igen Finanzmittel-Freibetrags berechnete Netto-Verwaltungsverm\u00f6gen 0\u00a0\u20ac betragen h\u00e4tte. Ohne die Bruttobetrachtung im Rahmen des 90%-Test w\u00e4re in diesen F\u00e4llen an sich sogar eine vollst\u00e4ndige Beg\u00fcnstigung im Rahmen einer Optionsverschonung oder Verschonungsbedarfspr\u00fcfung m\u00f6glich gewesen. Die mit der Entlastung des unternehmerischen Verm\u00f6gens eigentlich intendierte Sicherung der wirtschaftlichen Funktionsf\u00e4higkeit des Unternehmens wird in diesen F\u00e4llen ad absurdum gef\u00fchrt.<\/p>\n

Besonders virulent wird diese Problematik, wenn der Unternehmenswert nach dem BewG mit dem Substanzwert angesetzt werden muss. Bei der Ermittlung im Substanzwertverfahren wirken sich die Schulden des Unternehmens \u2013 wie gezeigt \u2013 direkt mindernd auf den Unternehmenswert aus. Dies f\u00fchrt dazu, dass im Rahmen des 90%-Tests der Bruttowert des Verwaltungsverm\u00f6gens mit einem Netto-Unternehmenswert verglichen werden muss. Im Ergebnis wird die 90%-Grenze hierdurch noch schneller erreicht, da dann beide Faktoren (hohes relatives Bruttoverwaltungsverm\u00f6gen bei relativ niedrigem Unternehmenswert) gegen den Steuerpflichtigen arbeiten.<\/p>\n

Unter die R\u00e4der des Alles-Oder-Nichts-Prinzips des 90%-Tests k\u00f6nnen damit auch Unternehmen kommen, welche in eine Krise geraten sind und daher einen hohen Schuldenstand aufbauen mussten und denen keine entsprechenden Gewinne oder gar Verluste gegen\u00fcberstehen. Wird hier im vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet, wo die Ausgangsgr\u00f6\u00dfe der Bewertung \u2013 wie gezeigt \u2013 der durchschnittliche Ertrag der vergangenen drei Wirtschaftsjahre ist, greift h\u00e4ufig der Substanzwert als Wertuntergrenze ein. Steht den Schulden des Unternehmens auf Aktivseite dann noch ein gewisser Bestand an Finanzmitteln gegen\u00fcber (z.B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) kann es sein, dass diese den 90%-Test nicht bestehen, obwohl keinerlei Missbrauchsgefahr erkennbar ist. Die hierdurch entstehende Erbschaftsteuer belastet diese Unternehmen und ihre Gesellschafter ausgerechnet in einer ohnehin kritischen Lage. So k\u00f6nnten etwa auch die Folgen der Covid-19-Pandemie dazu beitragen, das Bestehen des 90%-Tests f\u00fcr bestimmte Unternehmen zu erschweren.<\/p>\n

III. Entscheidung des FG M\u00fcnster vom 03.06.2019<\/strong><\/p>\n

Mit dem rechtskr\u00e4ftigen Beschluss des FG M\u00fcnster (Az.: 3\u00a0V\u00a03697\/18) hat nunmehr erstmalig ein Gericht Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der gesetzlichen Regelung des \u00a7 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ge\u00e4u\u00dfert. Im Streitfall wurden Anteile an einer GmbH \u00fcbertragen, deren Substanzwert mit rund 556.000\u00a0\u20ac festgestellt wurde. Weiterhin wurden Finanzmittel (im Wesentlichen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) i.H.v. 2,5 Mio.\u00a0\u20ac und Schulden i.H.v. 3,1 Mio.\u00a0\u20ac festgestellt. Im Urteilsfall f\u00fchrte dies zu einer im Rahmen des 90%-Tests festzustellenden Verwaltungsverm\u00f6gensquote von 473%. Rein rechnerisch w\u00e4re demgegen\u00fcber eine Optionsverschonung m\u00f6glich gewesen, da die Netto-Finanzmittel aufgrund der Schuldensaldierung bei 0\u00a0\u20ac gelegen h\u00e4tten und auch sonst kein Verwaltungsverm\u00f6gen vorlag.<\/p>\n

Das Finanzamt setzte wegen Versto\u00dfes gegen den 90%-Test ungek\u00fcrzt Schenkungsteuer fest. Die beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde unter Berufung auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut ebenfalls abgelehnt. Daraufhin stellten die Kl\u00e4ger einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vor Gericht.<\/p>\n

Das FG M\u00fcnster gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung statt und griff dabei auch die kritischen Stimmen der Literatur auf. Laut dem Gericht best\u00fcnden \u201eernstliche Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids<\/em>\u201c. Die gesetzliche Regelung des \u00a7\u00a013b Abs.\u00a02 Satz\u00a02 ErbStG f\u00fchre \u201ezu einem wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Ergebnis<\/em>“ und es sei \u201ezweifelhaft, ob dieses Ergebnis durch den Gesetzeszweck, der darin besteht, Missbrauch zu verhindern, gedeckt wird.<\/em>“<\/p>\n

Da zun\u00e4chst allein \u00fcber den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu entscheiden war, konnte das FG M\u00fcnster dem Antrag allerdings bereits wegen Zweifeln<\/em> an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des Bescheids stattgeben (\u00a7 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz\u00a02 FGO). Das Hauptsacheverfahren ist nach wie vor beim FG M\u00fcnster (Az. 3 K 2174\/19 Erb) anh\u00e4ngig. In der Entscheidung wurde zudem ausdr\u00fccklich offengelassen, ob aufgrund der geschilderten Bedenken eine einschr\u00e4nkende Auslegung der Vorschrift geboten sei. Es bleibt damit letztlich abzuwarten, ob das FG M\u00fcnster in der Hauptsache \u00fcberhaupt zu einer teleologischen Reduktion des \u00a7\u00a013b Abs. 2 Satz 2 ErbStG kommt oder ob das Gericht gar eine konkrete Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 GG) beim BVerfG anstrengt.<\/p>\n

IV. Folgen f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

Steuerpflichtigen, die in \u00e4hnlich gelagerten F\u00e4llen betroffen sind, ist in jedem Fall zu raten, ebenfalls Aussetzung der Vollziehung zu beantragen bzw. laufende F\u00e4lle nach M\u00f6glichkeit solange offen zu halten, bis eine Entscheidung des FG M\u00fcnster (und ggf. des BFH) in der Hauptsache vorliegt.<\/p>\n

F\u00fcr Grenzf\u00e4lle, in denen auf die Unternehmensnachfolge bzw. das zu \u00fcbertragene Unternehmen noch Einfluss genommen werden kann, sollten beide Elemente des 90%-Tests \u2013\u00a0Bruttoverwaltungsverm\u00f6gen und Unternehmenswert \u2013 in den Blick genommen werden.<\/p>\n

Nach M\u00f6glichkeit sollte Verwaltungsverm\u00f6gen in beg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen umgewandelt oder reinvestiert werden. Der rein tats\u00e4chlichen Unw\u00e4gbarkeit eines unerwarteten \u00dcbertragungsstichtags durch Tod eines Gesellschafters kann durch Ausnutzung der sog. Investitionsklausel (\u00a7\u00a013b Abs.\u00a05 ErbStG) vorgebeugt werden.<\/p>\n

Auch bei der Bewertung bestehen zumindest gewisse Spielr\u00e4ume. Der 90%-Test zeigt, dass ein niedriger Unternehmenswert nicht immer zu einer niedrigeren Steuerlast f\u00fchrt. Ein h\u00f6herer Unternehmenswert ist hier im Gegenteil sogar von Vorteil, da er die Bruttoverwaltungsverm\u00f6gensquote des 90%-Tests gerade nach unten schiebt. Bei Unternehmen, welche schlechte Jahre hinter sich haben, aber eine gute Zukunftsprognose aufweisen, kann es sich empfehlen, nicht das vereinfachte Ertragswertverfahren zu w\u00e4hlen, da dieses den Durchschnitt der vergangenen Gesch\u00e4ftsjahre zum Ausgangspunkt hat. Hier kann es sich lohnen, ein Wertgutachten mit zukunftsorientierterem Bewertungsansatz einzuholen (z.B. ein IDW S 1-Gutachten). Alternativ w\u00e4re \u00fcber ein Hinausschieben des \u00dcbertragungsstichtags (=Bewertungsstichtag) nachzudenken, da ein sp\u00e4terer \u00dcbertragungszeitpunkt dazu f\u00fchren kann, dass negative Betriebsergebnisse aus dem Dreijahreszeitraum des vereinfachten Ertragswertverfahrens hinausfallen<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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