{"id":9286,"date":"2020-09-04T12:36:42","date_gmt":"2020-09-04T10:36:42","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9286"},"modified":"2020-09-04T12:36:42","modified_gmt":"2020-09-04T10:36:42","slug":"eine-neuentdeckte-zugriffsquelle-abzugsteuern-auf-lizenzverguetungen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/09\/04\/eine-neuentdeckte-zugriffsquelle-abzugsteuern-auf-lizenzverguetungen\/","title":{"rendered":"Eine neuentdeckte Zugriffsquelle: Abzugsteuern auf Lizenzverg\u00fctungen kraft Registereintragung? Viel L\u00e4rm um nichts?"},"content":{"rendered":"
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RA\/StB Prof. Dr. Dietmar Gosch, Hamburg<\/p><\/div>\n

Man raunt in beteiligten Verkehrskreisen, die deutsche Finanzverwaltung \u2013 genauer das BZSt \u2013 habe eine Entdeckung gemacht und festgestellt, dass es nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG bis dato unerkannte Sch\u00e4tze zu heben gebe, n\u00e4mlich bei der entgeltlichen Nutzungs\u00fcberlassung von Rechten. Sind solche Rechte in ein inl\u00e4ndisches Register eingetragen, dann seien daraus generierte Ertr\u00e4ge im Inland zu versteuern. Sie unterfielen der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht, gleichviel, von wem sie erwirtschaftet w\u00fcrden, also auch in tiefgestaffelten Konzernen, und gleichviel wo, ob im Inland oder aber im Ausland. Folge sei die Pflicht zur Einbehaltung von Abzugsteuern nach \u00a7 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. \u201eHintergr\u00fcndig-urs\u00e4chlicher\u201c Ausl\u00f6ser f\u00fcr die fiskale \u201eEntdeckung\u201c scheint bei alledem die ertragrealisierende Trump<\/em>\u2018sche US Tax Reform aus dem Jahre 2018 zu sein, konkret die sog. \u201eTransition Tax\u201c oder auch \u201eRepatriation Tax\u201c.<\/p>\n

Die Regelungslage<\/h1>\n

Die Regelungslage ist eigentlich glasklar und bietet wenig Ansatzpunkte zur Deutung und Gegenwehr:<\/p>\n

\u201eInl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7 1 Abs. 4 EStG) sind\u201c, so hei\u00dft es in \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, \u201eEink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (\u00a7\u00a7 15 bis 17 EStG), die, soweit sie nicht zu den Eink\u00fcnften im Sinne des Buchstaben a geh\u00f6ren, durch (\u2026) Vermietung und Verpachtung oder (\u2026) Ver\u00e4u\u00dferung von (\u2026) Rechten, die (\u2026) in ein inl\u00e4ndisches \u00f6ffentliches Buch oder Register <\/em>eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte oder anderen Einrichtung erfolgt. \u2026\u201c. Desgleichen bezieht \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG Eink\u00fcnfte aus der \u00dcberlassung registrierter Rechte ein, soweit sie nicht zu den Eink\u00fcnften im Sinne der Nrn. 1 bis 5 geh\u00f6ren.<\/p>\n

Das Zugriffsszenario<\/h1>\n

Hat die Finanzverwaltung nun nach Lekt\u00fcre der vorstehenden Paragraphen und bei deren Anwendung leichtes Spiel auch bei folgend skizziertem Szenario? Es ist dem im Wortsinn bildkr\u00e4ftigen Beispiel entlehnt, das Jens Sch\u00f6nfeld und Benedikt Ellenrieder<\/em> j\u00fcngst in der IStR 2020 S.\u00a0567 geformt haben:<\/p>\n

Die amerikanische Konzernspitze Cartoon Inc. des weltweit t\u00e4tigen Cartoon-Konzerns entwickelt speziell f\u00fcr das Internet eine neue Comicfigur f\u00fcr ein v\u00f6llig neues, onlinebasiertes Entertainment- und Marketingkonzept. Dabei wird ganz auf einen pinken Elefanten gesetzt, der die Hauptrolle in einer Zeichentrickserie spielen soll. Das Konzept soll aber zun\u00e4chst nur in einigen f\u00fcr aussichtsreich erachteten L\u00e4ndern erprobt werden. Bereits vor dem \u00f6ffentlichen Release des Konzepts werden daher in diesen L\u00e4ndern, unter anderem in Deutschland, entsprechende Wort- und Bildmarken gesch\u00fctzt und u.a. im deutschen Markenregister eingetragen. Das chinesische Unternehmen SinCo wittert die gro\u00dfe Chance und m\u00f6chte so fr\u00fch wie m\u00f6glich Bekleidungsprodukte mit dem pinken Elefanten herstellen, die es dann in China vertreiben m\u00f6chte. Es schlie\u00dft einen entsprechenden Lizenzvertrag mit Cartoon Inc. ab und bezahlt daraufhin eine Lizenzverg\u00fctung.<\/p>\n

Resultiert daraus f\u00fcr die US-Cartoon Inc. eine beschr\u00e4nkte Steuerpflicht in Deutschland? Mu\u00df sie die Lizenzverg\u00fctungen aus China in Deutschland dem Steuerabzug nach \u00a7 50a EStG unterwerfen, mu\u00df sie daf\u00fcr Steueranmeldungen abgeben und Steuern abf\u00fchren?<\/p>\n

Das (Gegen-)Argumentationsspektrum<\/h1>\n

Das dagegen in Position gebrachte Gesch\u00fctz findet sich bereits in manchem \u201eMemo\u201c, aber auch bereits in ersten Aufs\u00e4tzen, so von Nadia Altenburg<\/em> einerseits: \u201eBesteuerung rein ausl\u00e4ndischer Lizenzzahlungen \u2013 Begr\u00fcndung einer beschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 f und Nr. 6 EStG\u201c, IStR 2020 S.\u00a0561, sowie von Jens Sch\u00f6nfeld und Benedikt Ellenrieder<\/em> andererseits: \u201eBeschr\u00e4nkte, aber grenzenlose Steuerpflicht? Oder: Einige Gedanken zu den leitenden Prinzipien des \u00a7 49 EStG und deren m\u00e4\u00dfigende Wirkung auf \u00fcberschie\u00dfende (extraterritoriale) Besteuerungsergebnisse\u201c.<\/p>\n

Die Untersuchungsergebnisse dieser Aufs\u00e4tze lauten wie folgt:<\/p>\n

Zun\u00e4chst Altenburg<\/em>: \u201eDie Auslegung des \u00a7 49 EStG, das Zusammenspiel mit dem deutschen Marken- und Patentrecht und die Praxis der Rechtsprechung ergeben, dass f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 f und Nr. 6 EStG neben einer inl\u00e4ndischen Registereintragung auch eine inl\u00e4ndische Verwertung in dem Sinne stattfinden muss, so dass durch eingetragene Rechte tats\u00e4chlich Eink\u00fcnfte im Inland generiert werden. Diese inl\u00e4ndische Verwertung ist regelm\u00e4\u00dfig durch einen inl\u00e4ndischen Zahlungsstrom gekennzeichnet. Die Eintragung in ein inl\u00e4ndisches Register allein, begr\u00fcndet hingegen f\u00fcr sich noch kein Besteuerungsrecht.\u201c<\/p>\n

Und dann Sch\u00f6nfeld\/Ellenrieder<\/em>: \u201eDie beschr\u00e4nkte Steuerpflicht ist selbst nicht unbeschr\u00e4nkt: Sie wird begrenzt durch die in \u00a7 49 Abs. 1 EStG katalogisierten inl\u00e4ndischen Ankn\u00fcpfungspunkte. Sie ist auch nicht sinnfrei, sondern getrieben vom historischen Telos, auch Nichtans\u00e4ssige zu besteuern, wenn sie im Inland wirtschaftliche Erfolge erzielen konnten oder aber Eink\u00fcnftesubstrat aus dem Inland herauswirtschaften. Dieses Telos ist in Zeiten, in denen jeder Staat versucht, seinen \u201efair share\u201c am Steuersubstrat zu erhalten, auch aktueller denn je. Es widerspr\u00e4che aber dieser Fairness, wenn sich Deutschland dar\u00fcberhinausgehende Besteuerungsrechte zusprechen w\u00fcrde, wo der Wortlaut bestimmter Ankn\u00fcpfungstatbest\u00e4nde mehrdeutig ist. Legt man diese nach der hier vertretenen Theorie des \u201aHerauswirtschaftens\u2018 aus, kommt man nicht nur zu einem \u201efairen\u201c Ergebnis f\u00fcr die beteiligten Staaten, sondern bringt auch etwas Systematik in den ansonsten ungeordneten \u00a7 49 Abs. 1 EStG.\u201c<\/p>\n

Die parteiische und die unparteiische Seele des Exegeten: Das BZSt sollte recht haben<\/h1>\n

Ist dem beizupflichten? Wird der Staat tats\u00e4chlich \u201e\u00fcbergriffig\u201c, wenn er Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle besteuert, die sich auf einer Megaebene ausl\u00e4ndischer Transaktionen abspielen?<\/p>\n

An dieser Stelle wohnen in mir nun \u201e\u2018ach!\u201c zwei Seelen\u201c, die \u201eSeele\u201c des nunmehrigen Beraters und die \u201eSeele\u201c des \u201ealten\u201c Richters. Die eine Seele neigt nat\u00fcrlich dazu, sich besagter Gegenwehr anzuschlie\u00dfen, was f\u00fcr den, der Rat sucht, bekanntlich durchaus teuer werden kann. Die andere Seele \u2013 die des Richters \u2013 ahnt, dass schwere Wetter aufziehen und der Preis f\u00fcr den Steuerb\u00fcrger, das Unternehmen, im Ergebnis noch weit h\u00f6her sein k\u00f6nnte. Beide Seelen ringen miteinander und w\u00e4gen ab. Die \u201eunparteiische\u201c Seele beh\u00e4lt die Oberhand: Das BZSt sollte recht haben. Warum?<\/p>\n

Hinreichender genuine link<\/em><\/h1>\n

Das sog. Registerprinzip steht eigenst\u00e4ndig neben dem Belegenheits- und dem Verwertungsprinzip und ist als solches unverd\u00e4chtig. Es r\u00e4umt dem Quellenstaat \u2013 in etwas \u201eferner\u201c, jedoch hinl\u00e4nglicher territorialer Verkn\u00fcpfung und deswegen v\u00f6lkerrechtlich verbrieft und zul\u00e4ssig \u2013 den erforderlichen genuine link<\/em> ein und gibt ihm die M\u00f6glichkeit des Steuerzugriffs. Irgendwelche tatbestandliche Einschr\u00e4nkungen trifft der Gesetzgeber hierbei nicht: Bei der Eintragung des \u00fcberlassenen Rechts in ein Inlandsregister ist g\u00e4nzlich unbeachtlich, f\u00fcr und durch wen<\/em> diese erfolgt ist. Dies kann, mit Einverst\u00e4ndnis des ausl\u00e4ndischen \u00dcberlassenden, auch der inl\u00e4ndische Lizenznehmer sein. Gleicherma\u00dfen fehlt eine Beschr\u00e4nkung auf Konzernf\u00e4lle. Demnach sind auch Zahlungen an Dritte einbezogen; irgendwelche Ermittlungs- und Vollzugserschwernisse hindern den Besteuerungszugriff auch in tieferverketteten Lizenzierungskonstellationen nicht, dann ggf. unter Beachtung der in \u00a7 50a Abs. 4 EStG geregelten besonderen und u.U. auch abgeltend wirkenden Anmeldungsmodalit\u00e4ten.<\/p>\n

Unbeachtlich ist weiterhin \u2013 und das steht hier konkret im Fokus \u2013, wo<\/em> die eigentlichen (Lizenz-)Eink\u00fcnfte tats\u00e4chlich erwirtschaftet oder erzielt wurden. Der Inlandsbezug kann sich also auf \u201eechte\u201c Auslandseink\u00fcnfte erstrecken, denen bis auf die besagte Registereintragung jeglicher sonstiger Inlandsbezug fehlt. Zwar hatte der historische Gesetzgeber des EStG 1925 in der seinerzeit noch in \u00a7 3 verfassten Registerregelung gewiss nicht im Blick, dass sich entsprechend inlandsbezogene Eink\u00fcnfte aus dem Registerprinzip auch im Ausland verwirklichen k\u00f6nnen.<\/p>\n

Doch was \u00e4ndert diese Erkenntnis? Im Grunde nichts. Eine derartige, Eink\u00fcnfte ausschlie\u00dfende qualifizierte \u201eInlandsradizierung\u201c l\u00e4sst sich im Wege der Auslegung des \u2013 wie schon erw\u00e4hnt \u2013 klaren Regelungstextes nicht erreichen, weder mittels irgendwelcher teleologischer oder historischer Erw\u00e4gungen noch durch ein der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterlegtes Telos eines zwischenstaatlichen \u201efair share\u201c, ebenso wenig durch irgendwelche \u201eSt\u00f6rgef\u00fchle\u201c, die sich, so Sch\u00f6nfeld\/Ellenrieder<\/em>, \u201ezwangsl\u00e4ufig \u2026 einstellen\u201c m\u00f6gen.<\/p>\n

Gibt es ein \u201ePrinzip des Herauswirtschaftens\u201c?<\/h1>\n

Ein Prinzip des \u201eHerauswirtschaftens eines wirtschaftlichen Erfolges\u201c mag sich an manchen Einzelmerkmalen und Einzeltatbest\u00e4nden des \u00a7 49 EStG festmachen lassen, mal mehr, mal weniger. Es mag auch regelungsgeschichtlich in den objektsteuerartigen Zugriffstatbest\u00e4nden des Katalogs der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht angelegt sein: \u201eBei der gegenw\u00e4rtigen Struktur der deutschen Wirtschaft mu\u00df (\u2026) darauf geachtet werden, da\u00df m\u00f6glichst alles, was aus dem Inland herausgewirtschaftet oder im Inland verdient wird, auch steuerlich erfa\u00dft wird\u201c, so der Bericht des 6. Ausschusses (Steuerfragen) zu \u00a7 3 des Entwurfs eines Einkommensteuergesetzes, Reichstag III. Wahlperiode 1924\/25, Drucksache Nr. 1229, S. 1, sowie Drucksache Nr. 795, dort S. 39, und das aufgreifend der RFH in seinen Urteilen vom 29.01.1935 \u2013 I A 244\/32, RStBl. 1935 S.\u00a0759, und vom 28.06.1932 – I A 56\/32, RStBl. 1932 S.\u00a0742. Zum absch\u00f6pfend greifenden Dogma, das vom nationalen Gesetzgeber strikt zu beachten oder das auslegungsleitend w\u00e4re, taugt diese (selbstverst\u00e4ndliche) Erkenntnis indessen sicher nicht \u2013 abgesehen davon, dass ein \u201eHerauswirtschaften\u201c ohnehin durchaus auch bei im Inland registrierten Schutzrechten anzunehmen sein sollte.<\/p>\n

Was ergibt sich aus der Idee des strukturellen Vollzugsdefizits?<\/h1>\n

Schlie\u00dflich wird noch, wie so oft, die Idee des sog. strukturellen Vollzugsdefizits ins Feld gef\u00fchrt. Doch ist ein solches hier gegeben? Wohl nicht. Das anzunehmen scheitert schon daran, dass ein Vollzugsdefizit vorliegend nicht vermittels im Gesetz angelegter, gegenl\u00e4ufig wirkender Regelungsbefehle ausgel\u00f6st wird. Das aber muss es, um in verfassungsrechtlichen H\u00f6hen beachtet werden zu k\u00f6nnen. Das BVerfG hat uns das im Jahre 1991 bei den Kapitaleink\u00fcnften, deren prinzipieller Steuerpflicht und dem fr\u00fcheren, diese Steuerpflicht auf der Erhebungsseite konterkarierenden \u201eBankengeheimnis\u201c in sch\u00f6ner Weise vor Augen gef\u00fchrt. Von derartigem dem Gesetzgeber zurechenbaren Konterkarieren kann hier jedoch keine Rede sein. Kontrollen der Steuererkl\u00e4rungen sind dem Fiskus durchaus m\u00f6glich, sei es durch Mitwirken des Steuerpflichtigen, sei es durch Auskunftsersuchen im Ausland. Ein etwaiges Vollzugsdefizit w\u00e4re keineswegs \u2013 so das BVerfG im Urteil vom 19.03.2013 \u2013 2 BvR 2628\/10, 2 BvR 2883\/10, 2 BvR 2155\/11 \u2013 \u201enormimmanent determiniert\u201c. Nicht \u00fcber jedweder Vollzugserschwernis, jedwedem Vollzugsdefizit schwebt deswegen sogleich das von Sch\u00f6nfeld\/Ellenrieder<\/em> gesichtete \u201eDamoklesschwert\u201c eines verfassungsrelevanten Regelungsdefizits.<\/p>\n

Wenn denn schon keine qualitative, so doch immerhin eine quantitative Zugriffsbeschr\u00e4nkung<\/h1>\n

Was bleibt zu tun? Zun\u00e4chst einmal: Es geht nicht immer, jedoch zumeist \u201enur\u201c um die Quellensteuer. Sie ist \u2013 \u00a7 50d Abs. 1 Satz 1 EStG, Art. 28 DBA-USA u.\u00e4. \u2013 einzubehalten, auch dann, wenn das Besteuerungsrecht sp\u00e4ter kraft abkommensrechtlicher Zuordnung im Ausland verbleibt, sei es nach Art. 21 Abs. 2 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA, sei es nach Art. 12 Abs. 1 OECD-MA. Trotzdem entsteht naturgem\u00e4\u00df kostentreibender Verwaltungsaufwand, entstehen Haftungsrisiken u.s.w. Denen l\u00e4sst sich schwerlich entgehen, jedenfalls, wenn man das Gesetz so versteht, wie es in \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zum Ausdruck kommt.<\/p>\n

Der Inlandsbesteuerung unterf\u00e4llt allerdings auch dann nur jener Ertr\u00e4geanteil, der in der beschriebenen Weise mit dem inl\u00e4ndischen Registerprinzip verbunden ist. Dieser Anteil wird objektiv nur schwer zu ermitteln sein. Aber das ist dem Steuerrecht (nicht nur) in grenz\u00fcberschreitenden Zusammenh\u00e4ngen ja nicht unbedingt fremd \u2013 Transfer Price-Ermittlungen lassen gr\u00fc\u00dfen. Der Steuerpflichtige ist hier wie dort gehalten, tatkr\u00e4ftig mitzuwirken. Er ist es, der zun\u00e4chst erkl\u00e4rungs- und nachweispflichtig ist. Dennoch: Die Spur der Inlandsradizierung wird sich irgendwann deutlich verlieren, wenn nicht gar aufl\u00f6sen. Besteuert werden darf indessen nur, was \u201eist\u201c, nicht was \u201esein soll\u201c. Und so gesehen besteht begr\u00fcndete Hoffnung, dass das Ganze als der ber\u00fchmte Sturm im Wasserglas endet und dem deutschen Fiskus allenfalls ein bescheidener Steuerzufluss verbleibt, oder, um mit Nadia Altenburg<\/em> zu formulieren: \u201e\u2026w\u00fcrde sich selbst bei Annahme eines inl\u00e4ndischen Besteuerungsrechts im Ergebnis die Besteuerungsfolge nicht \u00e4ndern, da Deutschland aufgrund der Registereintragung keine (nennenswerte) Ertragsberechtigung zugeordnet werden kann\u201c.<\/p>\n

Fazit<\/h1>\n

Nicht alles wird so hei\u00df gegessen, wie es gekocht wird. \u201eViel L\u00e4rm um nichts\u201c stimmt trotzdem nicht, weil der mit der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht einhergehende Compliance-Aufwand und die Quellensteuerbelastung dennoch beachtlich sind. Eine begrenzende Regelungs\u00e4nderung t\u00e4te deswegen ebenso gut wie not.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Man raunt in beteiligten Verkehrskreisen, die deutsche Finanzverwaltung \u2013 genauer das BZSt \u2013 habe eine Entdeckung gemacht und festgestellt, dass es nach \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG bis dato unerkannte Sch\u00e4tze zu heben … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,51646],"tags":[59904,2675,59907,3548,59905,31965],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9286"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9286"}],"version-history":[{"count":2,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9286\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9288,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9286\/revisions\/9288"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9286"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9286"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9286"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}