{"id":9327,"date":"2020-10-08T11:07:28","date_gmt":"2020-10-08T09:07:28","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9327"},"modified":"2020-10-08T11:07:28","modified_gmt":"2020-10-08T09:07:28","slug":"die-sperrfrist-des-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg-ist-teleologisch-zu-reduzieren","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2020\/10\/08\/die-sperrfrist-des-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg-ist-teleologisch-zu-reduzieren\/","title":{"rendered":"Die Sperrfrist des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist teleologisch zu reduzieren"},"content":{"rendered":"
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StB Dipl.-Kfm. Manuel Br\u00fchl ist Inhaber von BR\u00dcHL, M\u00fcnchen. StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss ist t\u00e4tig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.<\/p><\/div>\n

Das FG M\u00fcnster hat in einem aktuellen Urteil vom 24.06.2020 (13 K 3029\/18 F<\/a>) entschieden, dass die Sperrfristregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG \u2013 die sog. \u201eK\u00f6rperschaftsklausel\u201c nach \u00dcbertragungen gem. \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG \u2013 in gewissen Sachverhaltskonstellationen teleologisch einzuschr\u00e4nken ist. Damit hat es sich auf die Seite des FG M\u00fcnchen geschlagen, das \u2013 in einer sehr \u00e4hnlichen Konstellation \u2013 ebenfalls eine teleologische Reduktion bef\u00fcrwortet hatte (FG M\u00fcnchen vom 10.07.2019 – 7 K 1253\/17<\/a>; anh\u00e4ngig beim BFH: XI R 20\/19; Weiss\/Br\u00fchl<\/em>, DB 2020 S.\u00a0914<\/a>).<\/p>\n

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Ausgangslage<\/strong><\/p>\n

Nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sind diverse \u00dcbertragungen von einzelnen Wirtschaftsg\u00fctern mit dem Wert vorzunehmen, der sich nach den Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dieser (zwingende) Buchwertansatz bei der \u00dcbertragung von Wirtschaftsg\u00fctern nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1\u20133 EStG wird vom Gesetzgeber \u201ezur Vermeidung von missbr\u00e4uchlichen Gestaltungen\u201c (so BMF vom 08.12.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01279 = DB 2011 S.\u00a02880<\/a>, Rn. 22) mit Sperrfristen verkn\u00fcpft.<\/p>\n

W\u00e4hrend diejenige nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 Hs.\u00a02 EStG drei Jahre nach Abgabe der Steuererkl\u00e4rung des \u00dcbertragenden f\u00fcr den Veranlagungszeitraum, in dem die in [\u00a7 6 Abs. 5] Satz 3 bezeichnete \u00dcbertragung erfolgt ist, endet, l\u00e4uft die nun vor dem FG M\u00fcnster streitige zweite Sperrfrist des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ganze sieben Jahre, und zwar ab dem Zeitpunkt der \u00dcbertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Eine \u201eAbschmelzung\u201c ihrer Rechtsfolgen im Zeitverlauf, wie sie etwa von der Sperrfrist des \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG bekannt ist, sieht das Gesetz nicht vor.<\/p>\n

\u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG hat u.a. in mehrst\u00f6ckigen Strukturen von Personengesellschaften f\u00fcr Unmut gesorgt. Der Gesetzgeber will danach auf den Zeitpunkt der \u00dcbertragung einen r\u00fcckwirkenden Teilwertansatz anordnen, \u201es<\/em>oweit innerhalb von sieben Jahren nach der \u00dcbertragung des Wirtschaftsguts nach <\/em>[<\/em>\u00a7 6 Abs. 5<\/em>]<\/em> Satz 3 der Anteil einer K\u00f6rperschaft, Personenvereinigung oder Verm\u00f6gensmasse an dem \u00fcbertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begr\u00fcndet wird oder dieser sich erh\u00f6ht<\/em>\u201c. Durch einen auf einer oberen Konzernebene vorgenommenen Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft kann eine solche \u201emittelbare\u201c Begr\u00fcndung eines Anteils an dem Wirtschaftsgut ausgel\u00f6st werden \u2013 meint das FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 26.10.2018 (3 K 173\/16; zustimmend Kulosa, <\/em>in: Schmidt, EStG, 39.Aufl. 2020, \u00a7 6 Rn. 840; kritisch Weiss\/Br\u00fchl<\/em>, DStR 2019 S. 1065).<\/p>\n

Sachverhalt<\/strong><\/p>\n

Das FG M\u00fcnster hatte nun einen Fall zu entscheiden, bei dem eine Organgesellschaft einer k\u00f6rperschaftsteuerlichen Organschaft eine \u00dcbertragung nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG im Veranlagungszeitraum 2014 vorgenommen hatte. 51% ihrer Kommanditanteile an ihrer Tochterpersonengesellschaft \u201eS KG\u201c, auf die die \u00dcbertragung erfolgt war, hatte die Organgesellschaft dann mit Kaufvertrag vom 29.09.2015 ver\u00e4u\u00dfert. Erwerberin war eine weitere \u201eSB KG\u201c, deren Gesellschafter konzernfremde K\u00f6rperschaften waren.<\/p>\n

Das FA nahm eine Verletzung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG an und setzte r\u00fcckwirkend und mit 51% anteilig (\u201esoweit\u201c) den Teilwert bei der Organgesellschaft an. Durch die gesonderte und einheitliche Feststellung nach \u00a7 14 Abs. 5 KStG, die im Streitjahr 2014 bereits vorzunehmen war, wurde das so entstandene zus\u00e4tzliche steuerliche Einkommen der Organtr\u00e4gerin zugerechnet (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Bei ihr ergab sich aufgrund der Mindestbesteuerung (\u00a7 10d Abs. 2 EStG; \u00a7 10a Satz 2 GewStG) eine Erh\u00f6hung der Ertragsteuerlast.<\/p>\n

Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n

Das FG M\u00fcnster hat der Klage stattgegeben, die Revision jedoch wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ein Bedarf f\u00fcr die Anwendung der K\u00f6rperschaftsklausel des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG bestehe nicht. Vielmehr sei ein \u201e\u00dcberspringen\u201c von stillen Reserven auf andere K\u00f6rperschaften, das von der Klausel vermieden werden solle, schon dem Grunde nach nicht denkbar. Die stillen Reserven seien durch den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn aus dem Teilmitunternehmeranteil an der \u00fcbernehmenden Personengesellschaft von 51% bereits aufgedeckt worden und w\u00fcrden insoweit auch besteuert (\u00a7 16 Abs. 1 Satz 2 EStG; \u00a7 7 Satz 2 GewStG).<\/p>\n

Eine Parallele sieht das FG M\u00fcnster auch zu den bereits ausgeurteilten F\u00e4llen des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 EStG. Dort hat der BFH selbst eine teleologische Reduktion in den sog. \u201e100%-F\u00e4llen\u201c angemahnt, bei denen ein Wirtschaftsgut durch einen zu 100% am Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter unentgeltlich oder gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsverm\u00f6gen der Personengesellschaft \u00fcbertragen und innerhalb der Sperrfrist \u2013 bei unver\u00e4nderten Beteiligungsverh\u00e4ltnissen \u2013 ver\u00e4u\u00dfert wird (BFH vom 31.07.2013 – I R 44\/12, BStBl. II 2015 S. 450 = DB 2013 S.\u00a02480<\/a>). Bei fehlender Gef\u00e4hrdung des \u201eSubjektsteuerprinzips\u201c \u2013 wie etwa bei der gesetzlich vorgesehenen Erstellung einer Erg\u00e4nzungsbilanz (\u00a7 6 Abs. 5 Satz 4 Hs.\u00a01 EStG) \u2013 m\u00fcsse die Sperrfristregelung entfallen. Die Finanzverwaltung hat diese Grunds\u00e4tze zwischenzeitlich anerkannt (H 6 Abs. 15 EStH, \u201eEinmann-GmbH & Co. KG\u201c).\u00a0<\/strong><\/p>\n

Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n

Durch die Entscheidung wird ein \u201eTrend\u201c etabliert, der die Ausw\u00fcchse der von der Finanzverwaltung allzu w\u00f6rtlich genommenen Sperrfristregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG in sinnvoller Weise eind\u00e4mmt. Durch die lange Laufzeit bei fehlender Abschmelzung ist \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG besonders t\u00fcckisch. Gerade in komplexeren Konzernstrukturen ist der Lauf derartiger Fristen und ihre Einhaltung nur schwer zu \u00fcberwachen. Zudem bleiben die Rechtsfolgen \u00fcber die sehr lange Laufzeit dieselben. Kein \u201eMeldeverfahren\u201c, wie es etwa aus \u00a7 22 Abs. 3 UmwStG bekannt ist, erinnert den Steuerpflichtigen an die noch bestehende Frist.<\/p>\n

F\u00fcr die betroffenen Steuerpflichtigen richten sich nun alle Blicke auf das Revisionsverfahren XI R 20\/19 nach dem Urteil des FG M\u00fcnchen vom 10.07.2019 (7 K 1253\/17). Dieses d\u00fcrfte auch die L\u00f6sung des vorliegenden Streitfalls weitgehend bestimmen, liegen doch die Sachverhalte nah beieinander. Die teleologische Reduktion der Sperrfrist des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erscheint dabei jedoch nicht nur aufgrund der langen Laufzeit und der M\u00f6glichkeit mittelbarer Verletzung angezeigt. Hinzu kommt, dass die Verletzung bereits durch die Begr\u00fcndung oder Erh\u00f6hung des Anteils einer K\u00f6rperschaft angenommen wird, obwohl dadurch noch nicht zwingend auch eine beg\u00fcnstigte Realisation der stillen Reserven in dem Einzelwirtschaftsgut vorliegt. Damit setzt die Rechtsfolge des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG eigentlich \u201ezu fr\u00fch\u201c ein. Allerdings ist zuzugestehen, dass es sich hierbei um eine generelle und konzeptionelle Schwachstelle der K\u00f6rperschaftsklausel handelt. Zu deren Korrektur ist vor allem der Gesetzgeber aufgerufen.<\/p>\n

In praktischer Hinsicht ist auch die Umsetzung einer Verletzung der Sperrfrist interessant. Die Finanzverwaltung geht von einem r\u00fcckwirkenden Ereignis nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus, mit entsprechenden Folgen f\u00fcr die Anlaufhemmung der Festsetzungs- bzw. \u2013 im Besprechungsurteil \u2013 Feststellungsfrist (BMF vom 08.12.2011, BStBl. I 2011 S.\u00a01279 = DB 2011 S.\u00a02880<\/a>, Rn. 35 i.V.m. Rn. 27). Die Nebenfolge eines ebenfalls l\u00e4nger anlaufgehemmten Zinslaufs (\u00a7 233a Abs. 2a AO) wird allerdings durch die h\u00e4ufig m\u00f6gliche \u00c4nderung unter \u00a7 164 Abs. 2 AO untergraben \u2013 so auch im Urteil des FG M\u00fcnster. Insoweit geht die \u00c4nderung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung der Anwendung der Regelungen zum r\u00fcckwirkenden Ereignis vor (\u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 AO).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Das FG M\u00fcnster hat in einem aktuellen Urteil vom 24.06.2020 (13 K 3029\/18 F) entschieden, dass die Sperrfristregelung des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG \u2013 die sog. \u201eK\u00f6rperschaftsklausel\u201c nach \u00dcbertragungen gem. \u00a7 6 Abs. 5 Satz 3 EStG … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[50878,2241,50877],"tags":[2666,51774,51775,59930,7766],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9327"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9327"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9327\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9329,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9327\/revisions\/9329"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9327"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9327"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9327"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}