{"id":935,"date":"2010-10-01T11:00:33","date_gmt":"2010-10-01T10:00:33","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=935"},"modified":"2011-02-24T18:48:14","modified_gmt":"2011-02-24T17:48:14","slug":"bewertungseinheiten-in-der-steuerlichen-gewinnermittlung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2010\/10\/01\/bewertungseinheiten-in-der-steuerlichen-gewinnermittlung\/","title":{"rendered":"Bewertungseinheiten in der steuerlichen Gewinnermittlung"},"content":{"rendered":"
\"\"<\/a>

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Hick, Flick Gocke Schaumburg, Bonn<\/p><\/div>\n

Nach \u00a7\u00a05 Abs. 1a Satz 2 EStG sind die Ergebnisse von in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten in die steuerliche Gewinnermittlung zu \u00fcbernehmen. Ob Grund- und Sicherungsgesch\u00e4fte einzeln zu bewerten sind, oder vielmehr Bewertungseinheiten zur Absicherung \u201efinanzwirtschaftlicher Risiken\u201c zu bilden sind, kn\u00fcpft an die handelsbilanzielle Bilanzierungspraxis an, die auf Grund der Einf\u00fchrung des \u00a7\u00a0254 HGB im Rahmen des BilMoG vom 25. 5. 2009 eine gesetzliche Grundlage aufweist. Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 25. 8. 2010 (DB 2010 S. 2024<\/a>) erstmals zu Einzelaspekten von Bewertungseinheiten im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung Stellung genommen.<\/p>\n

Bei dem BMF-Schreiben handelt es sich um den Abdruck eines mit dem Bundesverband deutscher Banken e.V. gef\u00fchrten Schriftwechsels.<\/span><\/p>\n

Spezialma\u00dfgeblichkeit f\u00fcr Bewertungseinheiten<\/strong><\/p>\n

\u00a7\u00a0254 HGB stellt darauf ab, das Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde und Schulden, schwebende Gesch\u00e4fte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Transaktionen (= Grundgesch\u00e4fte) zum Ausgleich gegenl\u00e4ufiger Wert\u00e4nderung oder Zahlungsstr\u00f6me aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten (= Sicherungsgesch\u00e4ften) zusammengefasst werden. Die handelsbilanzielle Behandlung ist dann auch f\u00fcr die steuerliche Gewinnermittlung konkret ma\u00dfgeblich. Zu beachten ist, dass die Bindung an die handelsbilanzielle Behandlung nicht nur f\u00fcr die Bildung einer Bewertungseinheit, sondern auch hinsichtlich der Fortf\u00fchrung und Aufl\u00f6sung greift. Ist in der Handelsbilanz die Bildung einer Bewertungseinheit unterblieben, bleibt es hierbei auch f\u00fcr die steuerliche Gewinnermittlung. Im \u00dcbrigen stellt das BMF-Schreiben klar, dass \u00a7\u00a06a EStG-Pensionsr\u00fcckstellungen und R\u00fcckdeckungsversicherung einer Bewertungseinheit nicht zug\u00e4nglich sind. Die konkrete Ma\u00dfgeblichkeit erstreckt sich auch auf die \u00dcbernahme einer in der Handelsbilanz gebildeten Drohverlustr\u00fcckstellung (\u00a7\u00a05 Abs. 4a Satz 2 EStG).<\/p>\n

Bilanzielle Abbildung einer Bewertungseinheit<\/strong><\/p>\n

Die Finanzverwaltung spricht sich hinsichtlich der bilanziellen Abbildung f\u00fcr den Vorrang der Nettomethode aus. Das Handelsrecht kennt zwei Methoden, die zu demselben Ergebnis f\u00fchren (die Gesetzesbegr\u00fcndung zu \u00a7\u00a0254 HGB spricht von einem Wahlrecht). Die Methoden unterscheiden sich hinsichtlich des saldierten (= Nettomethode) bzw. unsaldierten (=Durchbuchungsmethode) Ansatzes von Wertver\u00e4nderungen von Grund- und Sicherungsgesch\u00e4ft in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Das BMF-Schreiben ist im Ergebnis aber offen formuliert, im Zweifel ist daher auch die Durchbuchungsmethode m\u00f6glich.<\/p>\n

Verdr\u00e4ngung des steuerlichen Bewertungsvorbehalts (\u00a7\u00a05 Abs. 6 EStG) f\u00fcr das Ergebnis einer laufenden Bewertungseinheit<\/strong><\/p>\n

In dem BMF-Schreiben vom 25. 8. 2010 stellt die Finanzverwaltung zutreffend fest, dass auf Grund der Bezugnahme des Gesetzeswortlauts auf die Ergebnisse in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gebildeter Bewertungseinheiten, der \u00a7\u00a05a Abs. 1a Satz 2 EStG den steuerlichen Bewertungsvorbehalt (\u00a7\u00a05 Abs. 6 EStG) verdr\u00e4ngt. D.h. die Vorschriften zu steuerlich nicht abziehbaren Aufwendungen oder steuerfreien Ertr\u00e4gen gelangen nicht zur Anwendung (das BMF-Schreiben nennt \u00a7 3 Nr. 40 EStG sowie \u00a7\u00a08b Abs. 1 \u2013 6 KStG und \u00a7\u00a015 Abs. 4 Satz 3 EStG). Dies soll unabh\u00e4ngig davon gelten, ob das Ergebnis eines Micro-, Macro- oder Portfolio-Hedge in die steuerliche Gewinnermittlung zu \u00fcbernehmen ist.<\/p>\n

Das von der Finanzverwaltung vertretene Ergebnis ist f\u00fcr die Praxis von erheblicher Relevanz. So ist an den Fall zu denken, dass eine deutsche Muttergesellschaft ein unter \u00a7 8b Abs. 3 Satz 4 KStG fallendes Fremdw\u00e4hrungsdarlehen an eine ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaft gegen W\u00e4hrungsschwankungen durch Einbezug in ein gegenl\u00e4ufiges Sicherungsgesch\u00e4ft absichert. Innerhalb des Kompensationsbereichs der Bewertungseinheit erfolgt dann keine Separierung der unter \u00a7\u00a08b KStG fallenden Bestandteile der Bewertungseinheit (hier Gewinnminderungen nach \u00a7\u00a08b Abs. 3 Satz 4 KStG). Denn innerhalb des Kompensationsbereichs ist der Verlust aus dem Fremdw\u00e4hrungsdarlehen mit dem Gewinn aus dem Sicherungsgesch\u00e4ft zu verrechnen. Dieses Ergebnis ist dann auch f\u00fcr die steuerliche Gewinnermittlung ma\u00dfgeblich.<\/p>\n

Realisierung von Grund- oder Sicherungsgesch\u00e4ft beendet die Bewertungseinheit<\/strong><\/p>\n

F\u00fcr die bei Aufl\u00f6sung der Sicherungsbeziehung erzielten Ergebnisse sollen nach der Verwaltungsauffassung allerdings die allgemeinen Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschriften und die Vorschriften \u00fcber die Verlustverrechnung gelten. D. h. wird im o.g. Sachverhalt aus der R\u00fcckzahlung des Fremdw\u00e4hrungsdarlehen ein Verlust erzielt, w\u00fcrde dieser der Abzugsbeschr\u00e4nkung des \u00a7\u00a08b Abs. 3 Satz 4 KStG unterliegen. Zu einer Verrechnung mit dem aus dem fortbestehenden Sicherungsgesch\u00e4ft nicht realisierten Gewinn k\u00e4me es nicht.<\/p>\n

Die Verwaltungsauffassung stellt den Zweck des \u00a7\u00a05 Abs. 1a Satz 2 EStG in Frage und ber\u00fccksichtigt nicht, dass \u00a7\u00a0254 HGB nach ganz h. M. bis zum Ende der Bewertungseinheit anzuwenden ist (so auch die Gesetzesbegr\u00fcndung zum BilMoG, BT-Drucks. 16\/10067 S. 59). F\u00fcr die Abrechnung der Bewertungseinheit im Fall der Aufl\u00f6sung des Sicherungszusammenhangs handelt es sich bei Grund- und Sicherungsgesch\u00e4ft noch um Komponenten der Bewertungseinheit so dass bei Beendigung der Sicherungsbeziehung letztmals die f\u00fcr Bewertungseinheiten geltenden Bilanzierungsgrunds\u00e4tze anzuwenden sind (so auch der Entwurf des HFA des IDW zur handelrechtlichen Bilanzierung von Bewertungseinheiten, IDW-FN 2010, 396). Dies bedeutet, dass auch das aus der Abrechnung resultierende handelsbilanzielle Ergebnis \u00fcber \u00a7\u00a05 Abs. 1a Satz 2 EStG f\u00fcr die steuerliche Gewinnermittlung konkret ma\u00dfgeblich ist. F\u00fcr den effektiven Teil der Bewertungseinheit kommt eine steuerwirksame Aufl\u00f6sung von Grund- und Sicherungsgesch\u00e4ft und eine Separierung der bspw. von \u00a7\u00a08b KStG erfassten Bestandteile der Bewertungseinheit nicht in Betracht.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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