{"id":9446,"date":"2021-01-19T10:55:45","date_gmt":"2021-01-19T08:55:45","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9446"},"modified":"2021-01-19T11:54:08","modified_gmt":"2021-01-19T09:54:08","slug":"zu-den-beschraenkungen-des-%c2%a7-2-abs-4-satz-3-umwstg-im-rueckwirkungszeitraum","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/01\/19\/zu-den-beschraenkungen-des-%c2%a7-2-abs-4-satz-3-umwstg-im-rueckwirkungszeitraum\/","title":{"rendered":"Zu den Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG im R\u00fcckwirkungszeitraum"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_9326\" style=\"width: 178px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-9326\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-thumbnail wp-image-9326\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2020\/10\/Bruhl_Weiss2c-168x116-168x116.png\" alt=\"\" width=\"168\" height=\"116\" \/><p id=\"caption-attachment-9326\" class=\"wp-caption-text\">StB Dipl.-Kfm. Manuel Br\u00fchl, Inhaber von BR\u00dcHL, M\u00fcnchen. StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss ist t\u00e4tig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin.<\/p><\/div>\n<p>Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 22.10.2020 (10 K 10192\/19) eine der ersten Entscheidungen zur Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnung im R\u00fcckwirkungszeitraum des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG gef\u00e4llt. Die \u201eR\u00fcckwirkungsfiktion\u201c des \u00a7 2 UmwStG stellt eine Besonderheit im deutschen Ertragsteuerrecht dar. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 17.01.2018 \u2013 I R 27\/16, BStBl. II 2018 S. 449 = <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1270377\">DB 2018 S. 1314<\/a>, Rn. 17) enth\u00e4lt die Norm \u201eeine Fiktion, wonach bezogen auf die \u00fcbertragende K\u00f6rperschaft sowie die \u00dcbernehmerin die Einkommens- und Verm\u00f6gensermittlung so vorzunehmen ist, als w\u00e4re die \u00dcbertragung des betreffenden Verm\u00f6gens von der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft auf die \u00dcbernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen \u00dcbertragungsstichtages erfolgt\u201c. Sinn und Zweck der Norm ist es nach Rn. 19 des genannten Urteils, zu \u201evermeiden, dass der \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4ger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Verm\u00f6gens\u00fcbergangs auf den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zus\u00e4tzlich steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss\u201c.<!--more--><\/p>\n<p><strong>Ausgangslage<\/strong><\/p>\n<p>Durch \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG hat der Gesetzgeber allerdings bei Fragen der Verlustverrechnung \u2013 sowie bei den beiden \u201eVortr\u00e4gen\u201c der Zinsschranke des \u00a7 4h EStG \u2013 die Rechtsfolgen der R\u00fcckwirkungsfiktion in seit Langem umstrittener Weise eingeschr\u00e4nkt. Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 hat er den zuvor bestehenden Regelungsumfang des daf\u00fcr eingesetzten \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG von bis dahin lediglich zwei S\u00e4tzen um weitere vier S\u00e4tze auf sechs S\u00e4tze aufgestockt. Dabei wurde u.a. ein Satz 3 eigef\u00fchrt, der sich mit der Konstellation \u201epositive Eink\u00fcnften des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers \u2013 negative Eink\u00fcnfte\/Verlustvortr\u00e4ge des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers\u201c besch\u00e4ftigt. R\u00fcckschl\u00fcsse aus dessen Einf\u00fchrung hatten zwar bereits einzelne gerichtliche Entscheidungen f\u00fcr Streitjahre vor 2013 gezogen (BFH vom 18.12.2013 \u2013 I R 25\/12, BFH\/NV 2014 S.\u00a0904, Rn. 21; Hessisches FG vom 29.11.2017 \u2013 4 K 127\/15, anh\u00e4ngig beim BFH: I R 2\/18). Soweit ersichtlich ist die Vorschrift selbst jedoch jetzt erstmals von einem Finanzgericht ausgeurteilt worden.<\/p>\n<p>Durch einen Verweis in \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG hat der Gesetzgeber die Beschr\u00e4nkungen des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG f\u00fcr die Einbringungen des \u00a7 20 UmwStG als \u201eentsprechend\u201c anwendbar bestimmt. Die Nomenklatur des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG (\u201e\u00fcbertragender Rechtstr\u00e4ger\u201c, \u201e\u00fcbernehmender Rechtstr\u00e4ger\u201c) muss dann jedenfalls an die Sprachregelung des \u00a7 20 Abs. 1 UmwStG (\u201eEinbringender\u201c, \u201e\u00fcbernehmende Gesellschaft\u201c) angepasst werden.<\/p>\n<p><strong>Sachverhalt<\/strong><\/p>\n<p>Ein Fall von \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG war vor dem FG Berlin-Brandenburg streitig \u2013 also in dem Zust\u00e4ndigkeitsbereich, aus dem auch die umfassendste Verwaltungsanweisung zur einschl\u00e4gigen Problematik des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG kommt (FinMin. Brandenburg vom 28.05.2014 \u2013 35-S 1978-1\/09, DStR 2015 S.\u00a0586). Die Kl\u00e4gerin ist eine deutsche GmbH, die im Zuge einer Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung (\u00a7 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG) aus dem Verm\u00f6gen eines Einzelkaufmanns (spaltungsf\u00e4higer Rechtstr\u00e4ger nach \u00a7 124 Abs. 1 UmwG) entstanden ist.<\/p>\n<p>Steuerlich handelte es sich \u2013 unstreitig zwischen den Beteiligten \u2013 um einen Vorgang gem\u00e4\u00df \u00a7 20 UmwStG. Die Spaltung wurde am 21.08.2017 beim Handelsregister eingetragen, \u201eUmwandlungsstichtag\u201c sollte der \u201eAblauf des 01.01.2017\u201c sein. Den f\u00fcr steuerliche Zwecke erforderlichen Antrag nach \u00a7 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG erw\u00e4hnt der Tatbestand des Urteils eher implizit \u2013 auf ihm beruht allerdings die gesamte Problematik des Besprechungsurteils (zu diesem Antrag ausf\u00fchrlich BFH vom 19.12.2018 &#8211; I R 1\/17, BStBl. II 2019 S. 709 = <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1306733\">DB 2019 S.\u00a01543<\/a>).<\/p>\n<p>W\u00e4hrend der einbringende Einzelkaufmann eine stabile Profitabilit\u00e4t aufwies, entstanden bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft (der Kl\u00e4gerin) steuerlich im Jahr 2017 Verluste. Nach einigem Streit \u00fcber die Dimensionen der Gewinne und der Verluste zog die Kl\u00e4gerin schlie\u00dflich vor das Finanzgericht, um die (entsprechende) Anwendung des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG \u00fcberpr\u00fcfen zu lassen. Dieser f\u00fchrte hier nach Auffassung des FA dazu, dass die Kl\u00e4gerin die vom Einzelunternehmen im R\u00fcckwirkungszeitraum erzielten Gewinne nicht mit ihren eigenen laufenden Verlusten verrechnen durfte \u2013 nach Meinung des Finanzamts sowohl f\u00fcr Zwecke der K\u00f6rperschaft- als auch der Gewerbesteuer. Daneben war auch noch der Zusammenhang mit der Geltendmachung von Investitionsabzugsbetr\u00e4gen nach \u00a7 7g EStG durch die Kl\u00e4gerin streitig. Erstaunlicherweise wurde das einschl\u00e4gige Urteil des IV. Senats des BFH zu \u00a7 7 UmwStG (BFH vom 11.04.2019 &#8211; IV R 1\/17, BStBl. II 2019 S. 501 = <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1307064\">DB 2019 S.\u00a01361<\/a>) jedoch nicht thematisiert.<\/p>\n<p><strong>Entscheidungsgr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n<p>Das FG Berlin-Brandenburg hat sich umfassend mit der Vorschrift des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG besch\u00e4ftigt und dabei im Schrifttum bereits aufgeworfene grundlegende Fragen beantwortet. Betragsm\u00e4\u00dfig hat es der Kl\u00e4gerin im Wesentlichen Recht gegeben. Anders als die Kl\u00e4gerin meine, sei die Verrechnungsbeschr\u00e4nkung jedoch ungeachtet des Vorliegens einer Missbrauchsabsicht anzuwenden. Die vom FG zugelassene Revision ist mittlerweile unter dem Aktenzeichen I R 48\/20 beim BFH anh\u00e4ngig. Highlights der erstinstanzlichen Entscheidung sind u.a.:<\/p>\n<ul>\n<li>Eine Missbrauchsabsicht ist f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG nicht erforderlich. Der Sachverhalt des Besprechungsurteils war hier sehr \u201eunverd\u00e4chtig\u201c und mehr \u201edurch Zufall\u201c in den Anwendungsbereich der Regelung hinein geschlittert. Diese \u00fcberschie\u00dfende Wirkung nimmt das FG Cottbus jedoch hin.<\/li>\n<li>In zeitlicher Hinsicht war der Sachverhalt von einer Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung gepr\u00e4gt. Die Kl\u00e4gerin hatte insoweit vertreten, dass in diesen F\u00e4llen die Regelung des \u00a7 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar sei. Das FG hingegen ist der Ansicht, die Vorschrift m\u00fcsse sowohl F\u00e4lle der Ausgliederung zur Neugr\u00fcndung als auch zur Aufnahme umfassen. Dabei m\u00fcsse das gesamte Wirtschaftsjahr der \u00fcbernehmenden Gesellschaft im Blick sein, nicht nur der Zeitraum bis zur Eintragung der Umwandlung.<\/li>\n<li>Verfassungsrechtliche Bedenken hat das FG Berlin-Brandenburg nicht. Dabei st\u00fctzt es sich insbesondere auf die Tatsache, dass \u201edie Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung im Jahr der Einbringung nicht zu einem endg\u00fcltigen Wegfall der Verlustnutzung f\u00fchrt, sondern nur zu einer Verlagerung (Verlustvortrag), d.h. der Verlust kann bei Gewinn in der folgenden Periode steuermindernd genutzt werden\u201c. Die einschl\u00e4gige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, die derartige \u201eStreckungen\u201c der Verluste f\u00fcr verfassungsgem\u00e4\u00df h\u00e4lt, vermisst man allerdings (siehe etwa zu \u00a7 10d Abs. 2 EStG der Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 \u2013 I R 59\/12, BStBl. II 2014 S. 1016, mit zahlreichen weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BVerfG).<\/li>\n<li>Den sachlichen Anwendungsbereich der Norm hat das Gericht \u2013 mit zahlreichen Stimmen im Schrifttum \u2013 nur auf die Einkommen- und K\u00f6rperschaftsteuer erstreckt, womit der Gleichlauf nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG insoweit durchbrochen wird. Die Gewerbesteuer sei angesichts des Wortlauts des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG \u2013 der darin aufgez\u00e4hlten betroffenen Positionen des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers \u2013 nicht umfasst (etwas undeutlich, aber offenbar f\u00fcr eine Anwendung auch bei der Gewerbesteuer jedoch FinMin. Brandenburg vom 28.05.2014 \u2013 35-S 1978-1\/09, DStR 2015 S.\u00a0586, in der L\u00f6sung des Beispiels unter 2.3.2.). Eine Einbeziehung in die Gewerbesteuer m\u00fcsse entsprechend der Gesetzestechnik in \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG bzw. \u00a7\u00a7 18, 19 UmwStG \u2013 klar zum Ausdruck kommen. Zudem sei die fehlende \u201erechtliche Bindung\u201c der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags an die Veranlagung zur K\u00f6rperschaftsteuer zu beachten.<\/li>\n<li>Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags des \u00a7 7g EStG d\u00fcrfe nicht zu einem in \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG beachtlichen Verlust f\u00fchren. \u00a7 7g Abs. 1 Satz 3 EStG l\u00e4sst zwar die Entstehung \u2013 oder Vertiefung \u2013 eines Verlustes insoweit zu. Mit Blick auf den Sinn und Zweck h\u00e4lt das FG Berlin-Brandenburg die Ber\u00fccksichtigung bei \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG jedoch \u2013 zu Recht \u2013 f\u00fcr widersinnig.<\/li>\n<li>Das Tatbestandsmerkmal des \u201eR\u00fcckwirkungszeitraums\u201c, das die Gesetzesmaterialien noch mit der \u201eM\u00f6glichkeit einer achtmonatigen steuerlichen R\u00fcckwirkung\u201c umschrieben hatten (BR-Drs. 17\/13033, S. 90) \u2013 hat das FG Berlin-Brandenburg zutreffend als zeitliche Distanz zwischen \u201eAblauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtages\u201c und \u201eAblauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister\u201c beschrieben. Dieser kann naturgem\u00e4\u00df weit l\u00e4nger als acht Monate dauern \u2013 auch wenn er im Besprechungsurteil tats\u00e4chlich k\u00fcrzer war. Damit wird die Anwendung der Vorschrift jedoch von dem \u2013 mehr oder weniger zuf\u00e4lligen \u2013 Datum der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister abh\u00e4ngig, da auf diesen Tag die Eink\u00fcnfte des Einbringenden unter \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG abzugrenzen sind. Genau diesen Effekt will die R\u00fcckwirkung im Umwandlungssteuergesetz \u2013 wie oben in den BFH-Zitaten ausgef\u00fchrt \u2013 gerade verhindern.<\/li>\n<\/ul>\n<p><strong>Einordnung und Ausblick<\/strong><\/p>\n<p>Durch die BFH-Rechtsprechung zu Streitjahren vor Anwendbarkeit des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist gekl\u00e4rt, dass eine Umwandlung durch Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft nicht \u201eunangemessen\u201c i.S.d. \u00a7 42 AO ist (\u201eAutohaus-Fall\u201c des BFH vom 18.12.2013 \u2013 I R 25\/12, BFH\/NV 2014 S.\u00a0 904; jetzt auch Hessisches FG vom 29.11.2017 \u2013 4 K 127\/15; anh\u00e4ngig beim BFH: I R 2\/18).<\/p>\n<p>Diese Rechtsprechung mag der Finanzverwaltung zu weit zugunsten der Steuerpflichtigen gegangen sein. Das Besprechungsurteil offenbart jedoch, dass das \u201ePendel\u201c nun zu weit in die andere Richtung geschwungen ist. Es zeigen sich die sogar im verwaltungsnahen Schrifttum bereits angemerkten \u201e\u00fcberschie\u00dfenden Wirkungen\u201c des \u00a7 2 Abs. 4 UmwStG, die \u201eeine Reduktion des Anwendungsbereichs\u201c m\u00f6glich machen sollten (so <em>Patt<\/em>, in: D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock (D\/P\/M), Kommentar zum KStG und EStG, \u00a7 20 UmwStG Tz. 366, Stand: 01.06.2020).<\/p>\n<p>Eine teleologische Reduktion der Vorschrift und ihre Verfassungswidrigkeit hat das FG Berlin-Brandenburg mit auff\u00e4llig knapper Begr\u00fcndung abgelehnt. Bemerkenswert erscheint insbesondere das Argument, die Regelung sei \u201eweit weniger eingreifend als andere missbrauchsverhindernde Regelungen, die zum endg\u00fcltigen Wegfall der steuerlichen Wirkung eines Verlusts f\u00fchren\u201c. Inwiefern die Existenz noch st\u00e4rker belastender Ma\u00dfnahmen eine Rechtfertigung f\u00fcr die Belastung durch die Norm des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG sein soll, m\u00fcsste u.E. zumindest n\u00e4her begr\u00fcndet werden.<\/p>\n<p>In der Praxis bleiben mehrere Aspekte zu beachten, die das Besprechungsurteil nicht anspricht. Zum einen wird in \u201eKonzernf\u00e4llen\u201c ein \u201eEscape\u201c in Form des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG gew\u00e4hrt, der F\u00e4lle ausnimmt, bei denen \u201e\u00fcbertragender Rechtstr\u00e4ger und \u00fcbernehmender Rechtstr\u00e4ger vor Ablauf des steuerlichen \u00dcbertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S.d. \u00a7 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind\u201c. Insoweit ist keineswegs auszuschlie\u00dfen, dass der zust\u00e4ndige I. Senat sich einer Stellungnahme zu \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG enth\u00e4lt und die Escape-Klausel anwendet. Dessen \u2013 im Kontext von Organschaft und Umwandlung entwickeltes \u2013 Argument, wonach ein Teilbetrieb die st\u00e4rkste Form der finanziellen Eingliederung darstelle (zuletzt BFH vom 17.05.2017 \u2013 I R 19\/15, BStBl. II 2019 S.\u00a081 = <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1251242\">DB 2017 S.\u00a02264<\/a>, Rn. 17), lie\u00dfe sich bei der Einbringung zur Neugr\u00fcndung durch einen Alleingesellschafter gegebenenfalls im Sinne eines \u201eErst-Recht-Schlusses\u201c zugunsten einer ungehinderten Ergebnisverrechnung fruchtbar machen.<\/p>\n<p>Auf der anderen Seite wird sich die Problematik unter den Bedingungen der \u201eCorona-Krise\u201c m\u00f6glicherweise versch\u00e4rft stellen: Durch das \u201eGesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht\u201c (vom 27.03.2020, BGBl. I 2020 S. 570 ff.) ist der maximal zul\u00e4ssige Abstand zwischen dem Stichtag der Bilanz und der Anmeldung zum Handelsregister auf zw\u00f6lf Monate verl\u00e4ngert worden. Infolge \u00a7 27 Abs. 15 Satz 1 UmwStG sowie der auf Satz 2 der Regelung beruhenden \u201cVerordnung zu \u00a7 27 Absatz 15 des Umwandlungssteuergesetzes\u201d vom 18.12.2020 (BGBl. I 2020 S.\u00a03042) steht dieser gr\u00f6\u00dfere Abstand zwischen dem Stichtag und der Anmeldung den F\u00e4llen der \u00fcbrigen, nicht direkt von \u00a7 17 UmwG abh\u00e4ngigen R\u00fcckwirkungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes f\u00fcr 2020 und 2021 ebenfalls offen. Dementsprechend wird sich der \u201eR\u00fcckwirkungszeitraum\u201c des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nun h\u00e4ufig sogar \u00fcber mindestens ein Ende des Wirtschaftsjahres hinziehen, was die im Besprechungsurteil so kontroverse Eink\u00fcnfteabgrenzung noch schwerer machen d\u00fcrfte.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 22.10.2020 (10 K 10192\/19) eine der ersten Entscheidungen zur Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnung im R\u00fcckwirkungszeitraum des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG gef\u00e4llt. 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