{"id":9449,"date":"2021-01-21T11:28:45","date_gmt":"2021-01-21T09:28:45","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9449"},"modified":"2021-01-21T13:58:06","modified_gmt":"2021-01-21T11:58:06","slug":"steuerliche-beruecksichtigung-von-nachrangigen-und-sukzessiven-niessbrauchsvorbehalten","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/01\/21\/steuerliche-beruecksichtigung-von-nachrangigen-und-sukzessiven-niessbrauchsvorbehalten\/","title":{"rendered":"Steuerliche Ber\u00fccksichtigung von nachrangigen und sukzessiven Nie\u00dfbrauchsvorbehalten"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA Laurenz Lipp, Associate bei POELLATH, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n

Ein Nie\u00dfbrauchsvorbehalt wird schenkungsteuerlich nur dann ber\u00fccksichtigt, wenn seine Entstehung nicht von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abh\u00e4ngt. Dies spielt in der Praxis insbesondere dann eine Rolle, wenn mehrere Nie\u00dfbr\u00e4uche an einer Sache vorbehalten werden sollen. Infolge einer j\u00fcngeren BFH-Entscheidung vom 06.05.2020 (II R 11\/19, BStBl. II 2020 S.\u00a0746 = DB 2020 S.\u00a01941<\/a>) kann in Zukunft rechtssicher zwischen nachrangigen und sukzessiven Nie\u00dfbr\u00e4uchen differenziert werden, wenn sich der Schenker nicht nur zu seinen Gunsten, sondern auch zu Gunsten eines Dritten (z.B. Ehegatte oder weiteres Familienmitglied) den Nie\u00dfbrauch am Schenkungsgegenstand vorbehalten will. Die Entscheidung erging zwar noch zur Rechtslage vor dem 01.01.2009, in welcher die Belastung einer Sache mit einem Nie\u00dfbrauch nicht zur Minderung des Erwerbs f\u00fchrte, sondern nur zu einer zinslosen Stundung der Steuer, die auf den Kapitalwert der Belastung entfiel (vgl. \u00a7 25 ErbStG a.F.). Sie beansprucht inhaltlich aber gleicherma\u00dfen Geltung im geltenden Recht.<\/p>\n

I. Bewertung bei einfachem Nie\u00dfbrauch<\/strong><\/p>\n

Seit dem 01.01.2009 wird bei einer Schenkung unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt der Kapitalwert des Nie\u00dfbrauchs von der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer abgezogen. \u00dcblicherweise wird dem Nie\u00dfbraucher ein lebenslanges Recht einger\u00e4umt, da der Nie\u00dfbrauch dazu dient, dessen Lebensunterhalt dauerhaft zu sichern. Seine Bewertung richtet sich dann nach den Vorschriften f\u00fcr die Bewertung lebensl\u00e4nglicher Nutzungen und Leistungen (\u00a7 14 BewG). Hierbei ist ein Kapitalwert zu bilden, welcher sich aus einem Vielfachen des Wertes der j\u00e4hrlichen Nutzungen ableitet. Das BMF ermittelt die dabei anzuwendenden Vervielf\u00e4ltiger j\u00e4hrlich neu anhand der aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts. Daraus kann abstrakt gefolgert werden, dass der Kapitalwert umso h\u00f6her ausf\u00e4llt, je j\u00fcnger der Nie\u00dfbraucher im Zeitpunkt der Schenkung ist. Hinzu kommt, dass der Kapitalwert weiblicher Nie\u00dfbraucher im Vergleich zu denen von gleichaltrigen m\u00e4nnlichen Nie\u00dfbrauchern h\u00f6her ausf\u00e4llt, da Frauen statistisch gesehen eine h\u00f6here Lebenserwartung haben.<\/p>\n

II. Entscheidung des BFH vom 06.05.2020<\/strong><\/p>\n

Im Streitfall wurden Gesellschaftsanteile, die bereits mit einem Nie\u00dfbrauch zugunsten der Mutter der Schenkerin belastet waren, unter erneutem Nie\u00dfbrauchsvorbehalt weiter an die Tochter der Schenkerin \u00fcbertragen. Dabei wurde vereinbart, dass die Schenkerin sich einen Nie\u00dfbrauch \u201eim Nachrang zum Nie\u00dfbrauch von<\/em> [ihrer Mutter], demgem\u00e4\u00df mit Auswirkung erst mit dem Ende dieses Nie\u00dfbrauchs<\/em>\u201c gegen\u00fcber der Beschenkten vorbehielt. Streitig war, ob der zweite Nie\u00dfbrauch trotz des noch laufenden ersten Nie\u00dfbrauchs steuermindernd ber\u00fccksichtigt werden konnte.<\/p>\n

Bei der Beurteilung des zweiten Nie\u00dfbrauchs war nach Auffassung des BFH zwischen einem nachrangigen und einem sukzessiven Nie\u00dfbrauch zu differenzieren: Ein nachrangiger Nie\u00dfbrauchsvorbehalt l\u00e4ge demnach vor, wenn an dem zugewendeten Verm\u00f6gensgegenstand bereits ein Nie\u00dfbrauch besteht und er mit einem weiteren Nie\u00dfbrauch belastet wird. In dieser Konstellation k\u00f6nne keine aufschiebende Bedingung i.S.d. \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 BewG bestehen, da der Bedingungsbegriff dieser Vorschrift an das Zivilrecht ankn\u00fcpfe. Demnach liegt eine aufschiebende Bedingung nur vor, wenn die von ihr abh\u00e4ngig gemachte zivilrechtliche Wirkung erst mit dem Eintritt der Bedingung eintritt (\u00a7\u00a0158 Abs.\u00a01 BGB). Der herrschenden Literaturmeinung folgend f\u00fchrt ein vorrangiger Nie\u00dfbrauch jedoch gerade nicht zu einer Hinderung der zivilrechtlichen Entstehung des nachrangigen Nie\u00dfbrauchs. Beide k\u00f6nnen damit parallel vereinbart werden. Die Nachrangigkeit habe lediglich zur Folge, dass der Nie\u00dfbrauch des Schenkers zun\u00e4chst nicht geltend gemacht oder zwangsweise durchgesetzt werden kann. Eine entsprechende Anwendung des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 BewG auf einen nachrangigen Nie\u00dfbrauch wurde ausdr\u00fccklich abgelehnt.<\/p>\n

Von dem nachrangigen Nie\u00dfbrauchsvorbehalt muss demgegen\u00fcber ein sogenannter Sukzessivnie\u00dfbrauch abgegrenzt werden. Bei diesem handelt es sich um einen neben einem anderen Nie\u00dfbrauch vereinbarten Nie\u00dfbrauch, der jedoch erst mit dem Ableben des fr\u00fcheren Nie\u00dfbrauchsberechtigten entstehen<\/em> soll. Das Vorversterben des anderen Nie\u00dfbrauchsberechtigten ist in dieser Konstellation eine echte zivilrechtliche Bedingung der rechtlichen Entstehung des zweiten Nie\u00dfbrauchs. Als Folge kann Letzterer steuermindernd erst mit Bedingungseintritt ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

Nach der vorliegenden Vereinbarung zwischen Schenkerin und Beschenkter lag ein nachrangiger Nie\u00dfbrauch vor. Dies f\u00fchrte im zugrundeliegenden Fall nach alter Rechtslage noch zu einer Stundung der Schenkungsteuer, soweit der anteilige \u2013 d.h. der auf die Gesellschaftsanteile der Tochter entfallende \u2013 Kapitalwert des (nachrangigen) Nie\u00dfbrauchs der Schenkerin den anteiligen Kapitalwert des (vorrangigen) Nie\u00dfbrauchs der Mutter der Schenkerin \u00fcberstieg.<\/p>\n

Nach neuer Rechtslage (ab 01.01.2009) w\u00e4re die Differenz in den Kapitalwerten bei der zweiten Schenkung abzugsf\u00e4hig gewesen, obwohl sich dieser nachrangige Nie\u00dfbrauch erst auswirken sollte, nachdem der vorrangige Nie\u00dfbrauch der Mutter der Schenkerin erlischt.<\/p>\n

III. Bedeutung f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

Abgesehen von der Konstellation einer (Weiter-)Schenkung einer bereits mit einem Nie\u00dfbrauch belasteten Sache, wie sie dem angesprochenen BFH-Urteil zugrunde lag, spielt die Differenzierung von nachrangigem und sukzessivem Nie\u00dfbrauch auch dann eine Rolle, wenn mehrere Nie\u00dfbr\u00e4uche bereits in einer (ersten) Schenkung angelegt werden sollen. Ein typisches Anwendungsbeispiel w\u00e4re eine Schenkung eines Ehegatten an seine Kinder unter Einr\u00e4umung eines (vorrangigen) Nie\u00dfbrauchs f\u00fcr sich und eines nachrangigen beziehungsweise sukzessiven Nie\u00dfbrauchs zu Gunsten seiner Ehefrau. Die neue BFH-Rechtsprechung er\u00f6ffnet hier letztlich ein Wahlrecht bei der Ausgestaltung.<\/p>\n

1. Nachrangiger Nie\u00dfbrauch<\/strong><\/p>\n

Da ein nachrangiger Nie\u00dfbrauch bereits mit Abschluss des Schenkungsvertrags rechtswirksam entsteht und damit quasi von Beginn an neben den vorrangigen Nie\u00dfbrauch tritt, werden beide Nie\u00dfbr\u00e4uche auch im Rahmen der Bewertung als Einheit gesehen. Nach den geschilderten Grunds\u00e4tzen des BFH w\u00e4re dabei der im Zeitpunkt der Schenkung vorliegende Jahreswert mit dem h\u00f6heren<\/em> der m\u00f6glichen Vervielf\u00e4ltiger von vorrangigem und nachrangigem Nie\u00dfbraucher zu multiplizieren. Schenkt also etwa ein Ehemann (60 Jahre) eine Immobilie an seine Kinder und r\u00e4umt sich selbst einen vorrangigen und seiner Ehefrau (50 Jahre) einen nachrangigen Nie\u00dfbrauch ein, f\u00fchrt dies bei der Ermittlung des Kapitalwertes dazu, dass dieser mit dem deutlich h\u00f6heren Vervielf\u00e4ltiger seiner Ehefrau bewertet w\u00fcrde. Dies mindert wiederum die Bereicherung seiner Kinder und die anfallenden Schenkungsteuerlasten.<\/p>\n

Durch gleichzeitige Einr\u00e4umung des nachrangigen Nie\u00dfbrauchs kann somit die Steuerminderung durch den Nie\u00dfbrauchsvorbehalt gesteigert werden. Da der steuermindernde Effekt des nachrangigen Nie\u00dfbrauchs bereits in der ersten \u00dcbertragung zum Ansatz kommt, hat dies den Vorteil, dass dieser unabh\u00e4ngig von zuk\u00fcnftigen Ereignissen Ber\u00fccksichtigung finden kann. Dies gew\u00e4hrt Planungssicherheit.<\/p>\n

2. Sukzessiver Nie\u00dfbrauch<\/strong><\/p>\n

Im Falle der gleichzeitigen Vereinbarung eines Sukzessivnie\u00dfbrauchs w\u00fcrde hingegen zun\u00e4chst zwingend der fr\u00fchere (nicht bedingte) Nie\u00dfbrauchsvorbehalt mit dem Vervielf\u00e4ltiger des Schenkers ber\u00fccksichtigt. Der folgende (\u201esukzessive\u201c) Nie\u00dfbrauch f\u00e4nde aufgrund seiner Bedingtheit auf das Ableben des ersten Nie\u00dfbrauchsberechtigten zun\u00e4chst keine Ber\u00fccksichtigung. Mit Eintritt der Bedingung k\u00f6nnte aber auch der zweite, sukzessive Nie\u00dfbrauch im Wege einer r\u00fcckwirkenden Berichtigung der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung steuermindernd geltend gemacht werden (vgl. \u00a7 6 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 5 Abs. 2 Satz 1 BewG). Auf Antrag kann der auf den Zeitpunkt der \u00dcbertragung abgezinste Kapitalwert des Sukzessivnie\u00dfbrauchs dann zum Abzug gebracht werden. Die Einzelheiten der Bewertung des Sukzessivnie\u00dfbrauchs, insbesondere, welcher Vervielf\u00e4ltiger Anwendung finden soll, sind allerdings nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt. In Summe betrachtet kann<\/em> der Steuervorteil h\u00f6her liegen als in der Gestaltung als \u201eblo\u00dfer\u201c nachrangiger Nie\u00dfbrauch. Voraussetzung bleibt aber, dass der durch den Sukzessivnie\u00dfbrauch Beg\u00fcnstigte auch tats\u00e4chlich den ersten Nie\u00dfbraucher \u00fcberlebt, da es ansonsten nicht zu einem Bedingungseintritt kommen kann. Bei einem Vorversterben des sukzessiven Nie\u00dfbrauchers f\u00e4llt die steuerliche Entlastung demnach in jedem Fall geringer aus als bei einem nachrangigen Nie\u00dfbrauch.<\/p>\n

Umgekehrt m\u00fcsste auch die M\u00f6glichkeit eines vorzeitigen Erl\u00f6schens des ersten Nie\u00dfbrauchs durch den Tod des ersten Nie\u00dfbrauchers bei der Vergleichsrechnung von nachrangigem und sukzessivem Nie\u00dfbrauch ber\u00fccksichtigt werden. Das fr\u00fche Erl\u00f6schen eines lebenslangen Nie\u00dfbrauchs f\u00fchrt bewertungsrechtlich zu einer r\u00fcckwirkenden Senkung des urspr\u00fcnglich angesetzten Kapitalwertes (vgl. \u00a7 14 Abs. 2 BewG). Folge w\u00e4re eine erh\u00f6hte Bereicherung und eine entsprechend nach oben zu korrigierende Steuerlast.<\/p>\n

IV. Fazit<\/strong><\/p>\n

Der Hauptunterschied zwischen nachrangigem und sukzessivem Nie\u00dfbrauchsvorbehalt liegt demnach im Zeitpunkt der steuerlichen Ber\u00fccksichtigung. Eine Ausgestaltung als nachrangiger Nie\u00dfbrauch erm\u00f6glicht eine sofortige kumulative Ber\u00fccksichtigung im Zeitpunkt der Schenkung und ist damit die sicherste, aber nicht immer vorteilhafteste L\u00f6sung. Beim sukzessiven Nie\u00dfbrauch kommt es hingegen erst durch den Bedingungseintritt zu einem r\u00fcckwirkenden Ansatz. Die Chance<\/em> einer h\u00f6heren Steuersenkung durch einen sukzessiven Nie\u00dfbrauch muss hier durch das Risiko<\/em> erkauft werden, dass es aufgrund des Vorversterbens des sukzessiven Nie\u00dfbrauchers nie zum Bedingungseintritt kommt. In letzterem Fall kann der sukzessive Nie\u00dfbrauch \u00fcberhaupt nicht steuermindernd geltend gemacht werden.<\/p>\n

In beiden Konstellationen bleibt zu ber\u00fccksichtigen, dass die Einr\u00e4umung eines (zweiten) Nie\u00dfbrauchs zu Gunsten eines Dritten ihrerseits als steuerpflichtige Zuwendung gewertet werden kann. In der Konstellation eines sukzessiven Nie\u00dfbrauchs zu Gunsten der Ehefrau des Schenkers ist hierzu derzeit ein Verfahren vor dem BFH anh\u00e4ngig (Az.: II R 23\/19), dessen Ausgang es dann zu ber\u00fccksichtigen gilt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Ein Nie\u00dfbrauchsvorbehalt wird schenkungsteuerlich nur dann ber\u00fccksichtigt, wenn seine Entstehung nicht von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abh\u00e4ngt. Dies spielt in der Praxis insbesondere dann eine Rolle, wenn mehrere Nie\u00dfbr\u00e4uche an einer Sache vorbehalten werden sollen. Infolge einer j\u00fcngeren BFH-Entscheidung … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,59894],"tags":[7848,59996,45470,59995],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9449"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9449"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9449\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9452,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9449\/revisions\/9452"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9449"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9449"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9449"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}