{"id":9494,"date":"2021-02-18T17:25:52","date_gmt":"2021-02-18T15:25:52","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9494"},"modified":"2021-02-18T18:25:10","modified_gmt":"2021-02-18T16:25:10","slug":"der-lange-schatten-von-cum-ex-zur-verlaengerung-der-verfolgungsfrist-fuer-besonders-schwere-faelle-der-steuerhinterziehung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/02\/18\/der-lange-schatten-von-cum-ex-zur-verlaengerung-der-verfolgungsfrist-fuer-besonders-schwere-faelle-der-steuerhinterziehung\/","title":{"rendered":"Der lange Schatten von \u201eCum-Ex\u201c \u2013 Zur Verl\u00e4ngerung der Verfolgungsfrist f\u00fcr besonders schwere F\u00e4lle der Steuerhinterziehung"},"content":{"rendered":"
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RA\/StB Dr. Maximilian Haag, LL.M., Partner bei POELLATH, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 hat der Gesetzgeber die strafrechtliche Verfolgungsfrist f\u00fcr alle besonders schweren F\u00e4lle der Steuerhinterziehung von zehn auf 15 Jahre verl\u00e4ngert (\u00a7\u00a0376 Abs.\u00a01 Hs.\u00a01 AO n.F.). Die verl\u00e4ngerte Verj\u00e4hrungsfrist gilt nicht nur f\u00fcr k\u00fcnftige F\u00e4lle, sondern auch f\u00fcr alle Taten der Vergangenheit, f\u00fcr die am 29.12.2020 die bisherige zehnj\u00e4hrige Verj\u00e4hrungsfrist noch nicht abgelaufen war. Obwohl die Gesetzesbegr\u00fcndung diese Gesetzes\u00e4nderung nebul\u00f6s mit \u201eF\u00e4llen besonders schwerer Steuerhinterziehung, die mitunter hochkomplex sind und oftmals internationale Bez\u00fcge haben\u201c begr\u00fcndet (BT-Drucks. 19\/25160, S. 209), l\u00e4sst sich schnell erschlie\u00dfen, dass der Gesetzgeber mit der verl\u00e4ngerten Frist ein Sondergesetz f\u00fcr die sogenannten \u201eCum-Ex\u201c-F\u00e4lle geschaffen hat. Da die Neuregelung allerdings sachlich nicht auf \u201eCum-Ex\u201c-F\u00e4lle beschr\u00e4nkt ist, kann sie k\u00fcnftig auch Steuerpflichtige in einer Vielzahl anderer Situationen betreffen und teils erhebliche Fernwirkungen entfalten.<\/p>\n

Schleppende Aufarbeitung der \u201eCum-Ex\u201c-Aff\u00e4re durch Finanzverwaltung und Justiz<\/strong><\/p>\n

Die mit \u201eCum-Ex\u201c bezeichneten F\u00e4lle einer mehrfachen Erstattung nur einmal an den Fiskus abgef\u00fchrter Kapitalertragsteuer beim Handel mit Aktien um den Dividendenstichtag herum fallen vor allem in die Zeit der 2000er Jahre. Das dahinterstehende Problem mehrfach ausgestellter Kapitalertragsteuer-Bescheinigungen wurde bereits durch das Jahressteuergesetz 2007 ohne Erfolg aufgegriffen. Sp\u00e4testens seit Anfang 2009 waren Gesetzgeber und Finanzverwaltung die umstrittenen Gestaltungen mit \u201eCum-Ex\u201c-Leerverk\u00e4ufen bekannt und es wurde versucht, diese Praxis durch Verwaltungsanweisungen zu unterbinden. Strafrechtliche Ermittlungen wurden damals aber offenbar noch nicht angestellt. Erst durch die Einf\u00fchrung des sog. Zahlstellenprinzips mit Wirkung ab 01.01.2012 (\u00a7\u00a7\u00a043 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01a,\u00a044 Abs.\u00a01 Satz 4 Nr.\u00a03, 45a EStG) hat der Gesetzgeber die Praxis der \u201eCum-Ex\u201c-Gesch\u00e4fte unterbunden. Gr\u00f6\u00dfere strafrechtliche Ermittlungen gegen Beteiligte von \u201eCum-Ex\u201c-Gesch\u00e4ften laufen erst seit 2012. Acht Jahre sp\u00e4ter \u00a0wurden erstmals Beteiligte eines \u201eCum-Ex\u201c-Handels strafrechtlich verurteilt (LG Bonn vom 18.03.2020 \u2013 62 KLs – 213 Js 41\/19 – 1\/19); die Entscheidung ist noch nicht rechtskr\u00e4ftig, der BGH wird sich demn\u00e4chst damit besch\u00e4ftigen m\u00fcssen. Obwohl die \u201eCum-Ex\u201c-Problematik somit bereits seit \u00fcber einem Jahrzehnt bekannt war und in der breiten \u00d6ffentlichkeit intensiv diskutiert worden ist, l\u00e4uft die strafrechtliche Aufarbeitung der bislang bekannten F\u00e4lle nur schleppend.<\/p>\n

Gesetzgeberische \u201eTorschlusspanik\u201c in Ansehung der Verj\u00e4hrungsfristen<\/strong><\/p>\n

Angesichts der langwierigen Bem\u00fchungen der Justiz um die Aufarbeitung der \u201eCum-Ex\u201c-F\u00e4lle wurden seit geraumer Zeit Stimmen laut, die auf die laufenden Verj\u00e4hrungsfristen verwiesen und ein baldiges Ende der strafrechtlichen Verfolgung der \u201eCum-Ex\u201c-F\u00e4lle prophezeiten. Dies hat im Jahr 2020 mehrere \u00fcberst\u00fcrzte Reaktionen des Gesetzgebers ausgel\u00f6st:<\/p>\n

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  1. Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.06.2020 hat der Gesetzgeber \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a01 AO mit Wirkung ab 01.07.2020 um einen zweiten Halbsatz erg\u00e4nzt, demzufolge die Verj\u00e4hrung eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung ab der Er\u00f6ffnung des strafprozessualen Hauptverfahrens vor dem Landgericht f\u00fcr einen Zeitraum von bis zu f\u00fcnf (weiteren) Jahren ruht.<\/li>\n
  2. Mit Wirkung ab 01.07.2020 wurde ferner \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a03 AO geschaffen, demzufolge die bei Unterbrechungen der Verj\u00e4hrung durch Ermittlungsma\u00dfnahmen anzuwendende H\u00f6chstfrist f\u00fcr die Verj\u00e4hrung besonders schwerer F\u00e4lle der Steuerhinterziehung entgegen der strafgesetzlichen Regel (20 Jahre, vgl. \u00a7\u00a078c Abs.\u00a03 Satz\u00a02) auf 25 Jahre verl\u00e4ngert wurde. Diese Schlechterstellung von der Steuerhinterziehung beschuldigter Personen gegen\u00fcber sonstigen Straft\u00e4tern wird vom Gesetzgeber damit begr\u00fcndet, dass \u201edie strafrechtliche Aufarbeitung rechtlich komplexer und grenz\u00fcberschreitender Steuergestaltungen, die darauf ausgerichtet sind, Steuern in gro\u00dfem Ausma\u00df zu hinterziehen \u2026 sehr aufwendig und langwierig\u201c ist, weshalb \u201edie Strafverfolgungsbeh\u00f6rden \u2026 gen\u00fcgend Zeit zur Ermittlung\u201c ben\u00f6tigen (BT-Drucks. 19\/20058, S. 29).<\/li>\n
  3. Ebenfalls per 01.07.2020 wurde ein neuer \u00a7\u00a0375a AO geschaffen. Hiernach sollte die strafrechtliche Einziehung (vgl. \u00a7\u00a7\u00a073 ff. StGB) rechtswidrig erlangter Vorteile aus der Steuerhinterziehung selbst dann noch m\u00f6glich sein, wenn der Steueranspruch des Fiskus bereits festsetzungsverj\u00e4hrt und damit erloschen (\u00a7\u00a047 AO) ist. Die Vorschrift wurde vom Gesetzgeber selbst als missgl\u00fcckt erkannt, im Jahressteuergesetz 2020 bereits wieder aufgehoben und durch eine Erg\u00e4nzung in \u00a7\u00a073e Abs.\u00a01 Satz\u00a02 StGB ersetzt (dazu im Einzelnen Feindt\/Rettke<\/em>, DStR 2021 S. 79 ff.).<\/li>\n
  4. Mit dem Jahressteuergesetz 2020 wurde schlie\u00dflich zum 29.12.2020 die strafrechtliche Verfolgungsfrist f\u00fcr alle besonders schweren F\u00e4lle der Steuerhinterziehung von zehn auf 15 Jahre verl\u00e4ngert (\u00a7 376 Abs. 1 Hs. 1 AO n.F.). Diese Frist war erstmalig im Jahr 2008 von urspr\u00fcnglich f\u00fcnf auf zehn Jahre verl\u00e4ngert worden.<\/li>\n<\/ol>\n

    Strafrechtliche Einordnung der verl\u00e4ngerten Verfolgungsfrist<\/strong><\/p>\n

    Die neue 15j\u00e4hrige Verj\u00e4hrungsfrist gilt f\u00fcr alle \u201ebesonders schweren F\u00e4lle\u201c der Steuerhinterziehung. Als \u201ebesonders schwerer Fall\u201c wird bereits die Verk\u00fcrzung von Steuern \u201ein gro\u00dfem Ausma\u00df\u201c angesehen (\u00a7\u00a0370 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 Nr.\u00a01 AO). Seit einer Entscheidung des BGH vom Oktober 2015 gilt f\u00fcr das \u201egro\u00dfe Ausma\u00df\u201c der verk\u00fcrzten Steuer eine einheitliche Wertgrenze von 50.000\u00a0\u20ac (BGH\u00a0vom\u00a027.10.2015 \u2013 1 StR 373\/15, DStR 2016 S. 914). Da diese Wertgrenze f\u00fcr alle Steuerarten gilt, kann das \u201egro\u00dfe Ausma\u00df\u201c etwa bei einer unvollst\u00e4ndigen Erbschaftsteuererkl\u00e4rung oder einer unterlassenen Anzeige nach dem Grunderwerbsteuergesetz schnell erreicht sein. H\u00e4lt man sich weiter vor Augen, dass f\u00fcr die Steuerhinterziehung auf subjektiver Seite ein bedingter Tatvorsatz gen\u00fcgt und die Anforderungen der Rechtsprechung an den bedingten Vorsatz gering sind (vgl. nur BGH\u00a0vom\u00a011.02.2020 \u2212 1 StR 119\/19, NStZ 2020 S.487; vgl. auch Ransiek\/H\u00fcls<\/em>, NStZ 2011 S.\u00a0678 ff.), wird klar, dass die Neuregelung eine Vielzahl von Steuerpflichtigen betreffen kann.<\/p>\n

    Bis zum 29.12.2020 kannte das Strafrecht Verj\u00e4hrungsfristen von drei, f\u00fcnf, zehn, zwanzig und drei\u00dfig Jahren (\u00a7\u00a078 Abs.\u00a03 StGB). Neu ist nun eine Frist von 15 Jahren. \u00dcber die zum 01.07.2020 eingef\u00fchrte Vorschrift des \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a03 StGB verl\u00e4ngert sich die H\u00f6chstfrist f\u00fcr die Strafverfolgung einer besonders schweren Steuerhinterziehung auf 37,5 Jahre. Da die Verj\u00e4hrung nach dem ebenfalls neuen \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a01 Hs.\u00a02 AO ab Er\u00f6ffnung des strafprozessualen Hauptverfahrens vor dem Landgericht f\u00fcr f\u00fcnf (weitere) Jahre ruht, kann sich die absolute Verj\u00e4hrungsfrist auf 42,5 (!) Jahre verl\u00e4ngern.<\/p>\n

    Folgen f\u00fcr das Besteuerungsverfahren<\/strong><\/p>\n

    Die Verl\u00e4ngerung der strafrechtlichen Verj\u00e4hrungsfrist f\u00fcr besonders schwere F\u00e4lle der Steuerhinterziehung kann erhebliche Auswirkungen im Besteuerungsverfahren haben, von denen drei beispielhaft erl\u00e4utert werden sollen:<\/p>\n

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    1. Allgemein betr\u00e4gt die Festsetzungsfrist f\u00fcr hinterzogene Steuern zehn Jahre (\u00a7\u00a0169 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 AO). Diese Frist endet jedoch nicht, solange die Strafverfolgung wegen der Steuerhinterziehung noch m\u00f6glich ist (\u00a7\u00a0171 Abs.\u00a07 AO). Faktisch hat der Gesetzgeber daher mit der \u00c4nderung von \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a01 AO auch die Festsetzungsfrist f\u00fcr alle besonders schweren F\u00e4lle der Steuerhinterziehung auf 15 Jahre verl\u00e4ngert. Vor dem 01.07.2020 konnte die Festsetzungsfrist bei Ankn\u00fcpfung an die H\u00f6chstfrist f\u00fcr die Strafverfolgung maximal 20 Jahre betragen; seit dem 29.12.2020 sind dies nun 42,5 Jahre. Hinterzogene Steuern sind mit 6% p.a. zu verzinsen, eine vor 42 Jahren hinterzogene Steuer somit mit 252%.<\/li>\n
    2. Nach einer Entscheidung des FG M\u00fcnchen vom 26.07.2019 (6 K 3189\/17, wistra 2020 S.\u00a0173, anh\u00e4ngig beim BFH: VIII R 26\/19) gilt die steuerliche Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0171 Abs.\u00a07 AO auch f\u00fcr den Rechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen, wenn er w\u00e4hrend der noch offenen Festsetzungsfrist des Steuerpflichtigen einen von diesem (ggf. nur mit bedingtem Vorsatz) begangenen Fehler (ggf. selbst nur mit bedingtem Vorsatz) erkennt, aber nicht das Finanzamt informiert (\u00a7\u00a0153 AO). Diese \u201eVerkn\u00fcpfung\u201c der Festsetzungsfrist des Steuerpflichtigen mit der durch die unterlassene Mitteilung an das Finanzamt beim Rechtsnachfolger ausgel\u00f6sten strafrechtlichen Verfolgungsfrist kann den Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung nach neuem Recht f\u00fcr einen Zeitraum von bis zu 28 Jahren hindern, und zwar ohne dass daf\u00fcr die strafrechtlichen H\u00f6chstfristen, Verj\u00e4hrungsunterbrechungen oder ein Ruhen der Verj\u00e4hrung nach Er\u00f6ffnung eines Strafprozesses bem\u00fcht werden m\u00fcssten.<\/li>\n
    3. Auswirkungen hat die verl\u00e4ngerte strafrechtliche Verj\u00e4hrungsfrist auch auf die Regeln zur Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (\u00a7\u00a7\u00a0371,\u00a0398a AO). Eine Selbstanzeige f\u00fchrt nur dann zur Straffreiheit, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt Angaben zu \u201eallen unverj\u00e4hrten Steuerstrafraten einer Steuerart\u201c macht (\u00a7\u00a0371 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 AO). Mit der \u00c4nderung von \u00a7\u00a0376 Abs.\u00a01 AO hat der Gesetzgeber den hierf\u00fcr relevanten Zeitraum f\u00fcr alle potentiell besonders schweren F\u00e4lle der Steuerhinterziehung de facto auf 15 Jahre verl\u00e4ngert. Die Anforderungen an die Abgabe einer strafrechtlich wirksamen Selbstanzeige wurden damit weiter versch\u00e4rft. Denn mit der Einbeziehung von f\u00fcnf noch l\u00e4nger zur\u00fcckliegenden Jahren steigt die Wahrscheinlichkeit eines f\u00fcr die Straffreiheit sch\u00e4dlichen Fehlers in der Nacherkl\u00e4rung. \u00dcberdies werden viele Steuerpflichtige bei der \u00dcberpr\u00fcfung ihrer steuerlichen Verh\u00e4ltnisse in einem bis zu f\u00fcnfzehn Jahre zur\u00fcckliegenden Veranlagungszeitraum an praktische Grenzen geraten. Mancher Betroffene wird sich daher die Frage stellen, ob die Abgabe einer Selbstanzeige f\u00fcr ihn noch sinnvoll sein kann. Die Fristverl\u00e4ngerung schadet damit dem fiskalischen Interesse an einem m\u00f6glichst leichten R\u00fcckweg in die Steuerehrlichkeit.<\/li>\n<\/ol>\n

      Kritik<\/strong><\/p>\n

      Das verst\u00e4ndliche Interesse des Gesetzgebers an einer umfassenden juristischen Aufarbeitung der \u201eCum-Ex\u201c-Aff\u00e4re heiligt nicht jedes Mittel. Es muss die Frage gestellt werden, ob die Verl\u00e4ngerung der strafrechtlichen Verfolgungsfrist von zehn auf 15 Jahre sachgerecht war:<\/p>\n