{"id":9532,"date":"2021-03-17T17:22:05","date_gmt":"2021-03-17T15:22:05","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9532"},"modified":"2021-03-17T18:22:17","modified_gmt":"2021-03-17T16:22:17","slug":"was-ist-gleichzeitigkeit-anmerkungen-zum-buchwertprivileg-des-%c2%a7-6-abs-3-estg","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/03\/17\/was-ist-gleichzeitigkeit-anmerkungen-zum-buchwertprivileg-des-%c2%a7-6-abs-3-estg\/","title":{"rendered":"Was ist Gleichzeitigkeit? \u2013 Anmerkungen zum Buchwertprivileg des \u00a7 6 Abs. 3 EStG"},"content":{"rendered":"
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RA Dr. Michael Tischendorf, Ma\u00eetre en droit, Associate bei POELLATH, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

\u00dcber die Voraussetzungen der unentgeltlichen \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen zum Buchwert ist in den letzten Jahren ausgiebig gestritten worden. Insbesondere war bis zuletzt offen, ob das Buchwertprivileg nach \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG auch dann noch zu gew\u00e4hren ist, wenn gleichzeitig mit der unentgeltlichen \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsverm\u00f6gen entnommen oder ver\u00e4u\u00dfert wird. Mit seinem Urteil vom 10.09.2020 (IV R 14\/18, DB 2021 S. 317<\/a>) hat der BFH einen vorl\u00e4ufigen Schlussstrich unter die Debatte gezogen und dabei auch interessante Bemerkungen zum Begriff der Gleichzeitigkeit gemacht. <\/p>\n

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Gesamtplanbetrachtung<\/strong><\/p>\n

Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich \u00fcbertragen, so sind gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers die Wirtschaftsg\u00fcter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der Rechtsnachfolger ist gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs.\u00a03 Satz\u00a03 EStG an diese Werte gebunden. Im Anwendungsbereich der Vorschrift unterbleibt somit die Aufdeckung stiller Reserven. Vorausgesetzt ist insofern allerdings, dass tats\u00e4chlich der gesamte<\/em> (Teil-)Mitunternehmeranteil \u00fcbertragen wird, bestehend aus dem Anteil am Gesamthandsverm\u00f6gen einerseits sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsverm\u00f6gen andererseits. Zum Buchwert findet eine Anteils\u00fcbertragung demnach nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das funktional wesentliche Sonderbetriebsverm\u00f6gen des \u00dcbertragenden bei der Gesellschaft auf den Rechtsnachfolger \u00fcbertragen wird.<\/p>\n

Die Finanzverwaltung hatte hierzu in der Vergangenheit eine \u201eGesamtplanbetrachtung\u201c vertreten. F\u00fcr die Anwendung des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG war es demnach bereits sch\u00e4dlich, wenn im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der \u00dcbertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsverm\u00f6gen entnommen oder ver\u00e4u\u00dfert oder in ein anderes Betriebsverm\u00f6gen \u00fcberf\u00fchrt oder \u00fcbertragen wurde (BMF vom 03.03.2005 \u2013 IV R 2 – S 2241 – 14\/05, Rz. 7). Dieser Auffassung der Finanzverwaltung ist der BFH indes in mehreren Entscheidungen entgegengetreten.<\/p>\n

Intervention des BFH<\/strong><\/p>\n

Mit Urteil vom 02.08.2012 \u2013 IV R 41\/11 (BStBl. II 2019 S. 715) entschied der BFH, dass es f\u00fcr die Anwendung des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG unsch\u00e4dlich sei, wenn vor der \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsverm\u00f6gen nach \u00a7 6 Abs. 5 EStG \u00fcberf\u00fchrt oder \u00fcbertragen werde. Es reiche aus, wenn das auf den Rechtsnachfolger \u00fcbergehende Betriebsverm\u00f6gen f\u00fcr sich genommen sinnvoll wirtschaften k\u00f6nne. Dabei ging der BFH sogar so weit, dass \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG auch dann anzuwenden sei, wenn die \u00dcberf\u00fchrung oder \u00dcbertragung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 5 EStG gleichzeitig<\/em> mit der \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils erfolge. Dahinter steht letztendlich ein normsystematisches Argument: So st\u00fcnden die Vorschriften des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG einerseits und die des \u00a7\u00a06 Abs. 5 EStG andererseits gleichberechtigt nebeneinander. Beide Normen widerspr\u00e4chen sich auch im Hinblick auf ihre Rechtsfolgen nicht: So sei in beiden F\u00e4llen anstelle einer Realisierung der stillen Reserven die Buchwertfortf\u00fchrung angeordnet. Dies rechtfertige die synchrone Anwendung der Vorschriften.<\/p>\n

In einer weiteren Entscheidung vom 09.12.2014 \u2013 IV R 29\/14 (BStBl. II 2019 S. 723 = DB 2015 S. 222<\/a>) befand der BFH \u00fcber den Fall eines Steuerpflichtigen, der vor der unentgeltlichen \u00dcbertragung seines Kommanditanteils funktional wesentliches Sonderbetriebsverm\u00f6gen entgeltlich an einen Dritten ver\u00e4u\u00dfert hatte. Der BFH schlug sich auch hier auf die Seite des Steuerpflichtigen: \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG setze lediglich die \u00dcbertragung desjenigen Betriebsverm\u00f6gens voraus, das im Zeitpunkt der \u00dcbertragung noch vorhanden sei. Zuvor (voll steuerpflichtig) entnommene oder ver\u00e4u\u00dferte Wirtschaftsg\u00fcter des Sonderbetriebsverm\u00f6gens seien aber gerade nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ihre vorherige Entnahme oder Ver\u00e4u\u00dferung st\u00fcnden der Anwendung des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG daher grunds\u00e4tzlich nicht im Wege. An die Stelle der zeitraum<\/em>bezogenen Gesamtplanbetrachtung setzte der BFH damit eine zeitpunkt<\/em>bezogene Betrachtung. Offen blieb jedoch zun\u00e4chst, ob und unter welchen Voraussetzungen \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG auch bei einer gleichzeitigen<\/em> Ver\u00e4u\u00dferung oder Entnahme von Wirtschaftsg\u00fctern des Sonderbetriebsverm\u00f6gens anwendbar ist.<\/p>\n

Reaktion der Finanzverwaltung<\/strong><\/p>\n

Die Finanzverwaltung hatte sich zun\u00e4chst lange gegen eine Umsetzung der vorgenannten Rechtsprechung des BFH gesperrt. Erst mit Schreiben vom 20.11.2019 zog sie die Konsequenzen und gab die Gesamtplanbetrachtung im Kontext des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG auf (vgl. dazu bereits Wegener<\/em>, HB-Steuerboard vom 05.02.2020<\/a>).<\/p>\n

Soweit jedoch im Zuge der unentgeltlichen \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsverm\u00f6gen \u201ezeitgleich oder taggleich\u201c entnommen oder ver\u00e4u\u00dfert wird, will die Finanzverwaltung \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG ausweislich des Schreibens auch weiterhin nicht anwenden. Insbesondere dieser letzte Punkt steht freilich im Widerspruch zu einigen Stimmen in der Literatur, die sich insofern auf den gegenteiligen Standpunkt gestellt haben. So sei eine Differenzierung zwischen unsch\u00e4dlicher \u00dcberf\u00fchrung oder \u00dcbertragung gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 5 EStG einerseits und sch\u00e4dlicher Entnahme oder Ver\u00e4u\u00dferung andererseits schlicht nicht einleuchtend.<\/p>\n

Gleichzeitigkeit oder Vorzeitigkeit?<\/strong><\/p>\n

Auch die Finanzgerichte hielten \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG in F\u00e4llen \u201etaggleicher\u201c Entnahme bzw. Ver\u00e4u\u00dferung f\u00fcr anwendbar. So entschied etwa das Nieders\u00e4chsische FG bereits am 16.08.2013 (2 K 172\/12), dass eine taggleiche Entnahme der Anwendbarkeit des \u00a7 6 Abs. 3 Satz\u00a01 Hs. 1 EStG keinen Abbruch tue. Im gleichen Sinne urteilte sp\u00e4ter am 19.04.2018 das FG D\u00fcsseldorf (15 K 1187\/17 F), demzufolge die Ver\u00e4u\u00dferung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsverm\u00f6gen taggleich mit der \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils unsch\u00e4dlich sei. Im Zentrum der Begr\u00fcndung stand dabei das argumentum a fortiori<\/em>, dass derjenige, der die im Sonderbetriebsverm\u00f6gen gebildeten stillen Reserven ganz oder zum Teil ohne Inanspruchnahme der Tarifbeg\u00fcnstigung (\u00a7 34 EStG) aufdecke, erst recht<\/em> in den Genuss des Buchwertprivilegs kommen m\u00fcsse, wenn selbiges auch bei gleichzeitiger \u00dcberf\u00fchrung oder \u00dcbertragung von Wirtschaftsg\u00fctern des Sonderbetriebsverm\u00f6gens zum Buchwert gew\u00e4hrt werde.<\/p>\n

Schlussstrichentscheidung des BFH<\/strong><\/p>\n

Dieser Argumentation vermochte der BFH indes nicht zu folgen. Mit Entscheidung vom 10.09.2020 (IV R 14\/18) hob er das Urteil des FG D\u00fcsseldorf (a.a.O.) auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcck.<\/p>\n

Zwar best\u00e4tigt der BFH in seiner Entscheidung zun\u00e4chst seine stichpunktbezogene Betrachtung. So stehe es der Anwendung des \u00a7 6 Abs.\u00a03 Satz 1 Hs. 1 EStG nicht entgegen, wenn noch vor der \u00dcbertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsverm\u00f6gen entnommen oder ver\u00e4u\u00dfert werde. Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7\u00a06 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG sei allein, dass das im Zeitpunkt der unentgeltlichen \u00dcbertragung noch vorhandene Betriebsverm\u00f6gen vollst\u00e4ndig auf den Rechtsnachfolger \u00fcbergehe.<\/p>\n

Im Gegensatz zur bislang herrschenden Meinung will der BFH die Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG jedoch dann nicht angewandt wissen, wenn die Ver\u00e4u\u00dferung bzw. Entnahme exakt gleichzeitig mit der unentgeltlichen \u00dcbertragung des restlichen Betriebsverm\u00f6gens erfolge. So habe der BFH die Rechtfertigung f\u00fcr die parallele Anwendung von \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG einerseits und \u00a7 6 Abs. 5 EStG andererseits darin gesehen, dass diese beiden Normen systematisch gleichberechtigt nebeneinander st\u00fcnden. Dies mache es erforderlich, die Vorschriften gegebenenfalls auch synchron zur Anwendung gelangen zu lassen. Dagegen fehle es im Verh\u00e4ltnis von \u00a7 16 Abs.\u00a03 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einerseits und \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG andererseits an einer solchen normsystematischen Gleichrangigkeit. Wenn gleichzeitig mit der \u00dcbertragung des Gesellschaftsanteils Teile des funktional wesentlichen Sonderbetriebsverm\u00f6gens entnommen oder ver\u00e4u\u00dfert w\u00fcrden, werde der Mitunternehmeranteil insgesamt (tarifbeg\u00fcnstigt) aufgegeben mit der Folge, dass auch hinsichtlich des unentgeltlich \u00fcbertragenen Teils die stillen Reserven aufzudecken seien.<\/p>\n

Strenge zeitpunktbezogene Betrachtung<\/strong><\/p>\n

Jedoch nimmt der BFH an dieser Stelle eine wichtige Pr\u00e4zisierung vor: Von einer \u201egleichzeitigen\u201c Ver\u00e4u\u00dferung sei n\u00e4mlich nicht schon dann auszugehen, wenn diese blo\u00df am selben Tag wie die unentgeltliche \u00dcbertragung des Restbetriebsverm\u00f6gens erfolge. Ma\u00dfgeblich sei eine zeitpunkt<\/em>-, keine zeitraum<\/em>bezogene und folglich auch keine tageweise Pr\u00fcfung. An die Stelle des Intervalls eines Tages setzt der BFH damit letztendlich einen exakt definierten Punkt, der keine Ausdehnung in der Zeit hat. Insofern stellt sich der BFH ausdr\u00fccklich gegen das BMF-Schreiben vom 20.11.2019, wo die Finanzverwaltung Taggleichheit und Gleichzeitigkeit noch gleichgesetzt hatte.<\/p>\n

Interessant ist jedoch vor allem, dass der BFH ein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Betriebsverm\u00f6gen selbst dann noch bejahen will, wenn die Ver\u00e4u\u00dferung oder Entnahme des betreffenden Wirtschaftsguts nur eine \u201ejuristische Sekunde\u201c vor der unentgeltlichen \u00dcbertragung des Restbetriebsverm\u00f6gens erfolgt. Das l\u00e4sst aufhorchen. Die Bedeutung des Konzepts der juristischen Sekunde besteht ja gerade darin, dass sie Ereignisse, die tats\u00e4chlich gleichzeitig eintreten, hinsichtlich ihrer Rechtsfolgen in eine \u2013\u00a0fiktive\u00a0\u2013 chronologische Reihenfolge bringt. Mit anderen Worten wird die Gleichzeitigkeit f\u00fcr Zwecke der Rechtsanwendung gedanklich durchbrochen. Als Beispiel hierf\u00fcr l\u00e4sst sich die Zession einer k\u00fcnftigen Forderung nennen: Erwirbt der Zedent nach erfolgter Abtretung die Forderung, so geht diese \u2013 nach verbreiteter Auffassung \u2013 erst auf den Zessionar \u00fcber, nachdem sie f\u00fcr eine \u201ejuristische Sekunde\u201c Teil des Verm\u00f6gens des Zedenten war. Dieser \u201eEffekt\u201c kann einen wesentlichen Unterschied machen, etwa wenn der Steuerpflichtige \u2013 und sei es auch nur f\u00fcr die Dauer einer juristischen Sekunde \u2013 eine Beteiligung im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erlangt (BFH vom 26.01.2011 \u2013 IX R 7\/09, m.w.N.). Inwiefern sich dies auf die Situation des \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 EStG \u00fcbertragen l\u00e4sst, l\u00e4sst der BFH offen.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Der Einstein<\/em>\u2019schen speziellen Relativit\u00e4tstheorie verdanken wir die Erkenntnis, dass die Frage, ob zwei Ereignisse gleichzeitig eintreten, nur relativ, also in Abh\u00e4ngigkeit vom jeweiligen Betrachter, beantwortet werden kann. Doch das gilt nur f\u00fcr die Physik. F\u00fcr den BFH dagegen ist Gleichzeitigkeit eine objektive, vom Tatrichter festzustellende Tatsache. Nur wenn die Entnahme oder Ver\u00e4u\u00dferung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsverm\u00f6gen in ihrem exakten Zeitpunkt mit der \u00dcbertragung des restlichen Betriebsverm\u00f6gens zusammenf\u00e4llt, ist das Kriterium der Gleichzeitigkeit erf\u00fcllt mit der Folge, dass die Buchwertfortf\u00fchrung insgesamt ausscheidet und der gesamte Vorgang als tarifbeg\u00fcnstigte Betriebsaufgabe zu besteuern ist. Dabei darf sich das Gericht nicht auf die Feststellung beschr\u00e4nken, dass sowohl die Entnahme bzw. Ver\u00e4u\u00dferung einerseits als auch die \u00dcbertragung des restlichen Betriebsverm\u00f6gens andererseits innerhalb desselben Zeitintervalls, z.B. am selben Tag, erfolgt seien. Herauszuarbeiten sind keine Zeitr\u00e4ume<\/em>, sondern Zeitpunkte<\/em>. Geht die Entnahme oder Ver\u00e4u\u00dferung von Wirtschaftsg\u00fctern des Sonderbetriebsverm\u00f6gens der \u00dcbertragung des \u201eRests\u201c zeitlich voraus \u2013 und sei es auch nur f\u00fcr den Bruchteil einer Sekunde \u2013, so ist das Buchwertprivileg im Hinblick auf das unentgeltlich \u00fcbertragene \u201eRestbetriebsverm\u00f6gen\u201c zu gew\u00e4hren.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

\u00dcber die Voraussetzungen der unentgeltlichen \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen zum Buchwert ist in den letzten Jahren ausgiebig gestritten worden. Insbesondere war bis zuletzt offen, ob das Buchwertprivileg nach \u00a7 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG auch dann noch zu … Weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":304378,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[2241,59859],"tags":[7725,2666,51581,21160,30694],"acf":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9532"}],"collection":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/users\/304378"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9532"}],"version-history":[{"count":3,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9532\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":9534,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9532\/revisions\/9534"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9532"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9532"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9532"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}