{"id":9727,"date":"2021-07-30T08:39:33","date_gmt":"2021-07-30T06:39:33","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9727"},"modified":"2021-07-30T08:39:33","modified_gmt":"2021-07-30T06:39:33","slug":"fallstricke-im-hinblick-auf-die-gewerbesteuer-bei-unterjaehriger-veraeusserung-von-mitunternehmeranteilen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/07\/30\/fallstricke-im-hinblick-auf-die-gewerbesteuer-bei-unterjaehriger-veraeusserung-von-mitunternehmeranteilen\/","title":{"rendered":"Fallstricke im Hinblick auf die Gewerbesteuer bei unterj\u00e4hriger Ver\u00e4u\u00dferung von Mitunternehmeranteilen"},"content":{"rendered":"
\"\"

StB\/FBIStR Korbinian Wintermeier, LL.M., Senior Associate bei POELLATH, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Werden Anteile an Mitunternehmerschaften i.S.v. \u00a7 15 EStG ver\u00e4u\u00dfert, kommt es im Hinblick auf die Einkommens- bzw. K\u00f6rperschaftsteuer (zzgl. SolZ) auf der einen Seite und im Hinblick auf die Gewerbesteuer auf der anderen Seite zum Auseinanderfallen der Besteuerungsfolgen. W\u00e4hrend f\u00fcr die Einkommens- bzw. K\u00f6rperschaftsteuer das Transparenzprinzip gilt (d.h. die Besteuerungsfolgen werden auf Ebene der jeweiligen Gesellschafter\/Mitunternehmer gezogen), ist die Personengesellschaft f\u00fcr gewerbesteuerliche Zwecke selbst Steuerschuldner.<\/p>\n

Zu beachten ist, dass im Rahmen einer Ver\u00e4u\u00dferung von Mitunternehmeranteilen die Gewerbesteuer gem. \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG aber nur ausgel\u00f6st wird, soweit der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nicht auf eine nat\u00fcrliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entf\u00e4llt. In diesem Zusammenhang ist zudem zu beachten, dass es bei einer mittelbaren Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der Unterpersonengesellschaft durch die Oberpersonengesellschaft trotzdem zu einer Gewerbesteuerpflicht kommt, auch wenn an der Oberpersonengesellschaft (auch) nat\u00fcrliche Personen beteiligt sind.<\/p>\n

Steuerliche Fallstricke und ad\u00e4quate L\u00f6sungsans\u00e4tze<\/strong><\/p>\n

Insbesondere im Fall der unterj\u00e4hrigen Ver\u00e4u\u00dferung von Mitunternehmeranteilen z.B. durch K\u00f6rperschaften als Mitunternehmer, kann es im Hinblick auf die Gewerbesteuer somit zu einer \u201eSteuerfalle\u201c f\u00fcr die verbleibenden Gesellschafter sowie dem Erwerber des Mitunternehmeranteils kommen, da diese die anfallende Gewerbesteuer auf den berechneten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entsprechend der H\u00f6he ihres Anteils an der Mitunternehmerschaft (mit-)zu tragen haben.<\/p>\n

Dieses Ergebnis ist wirtschaftlich in den seltensten F\u00e4llen gewollt, sodass in der Praxis Gestaltungen zum Ausgleich dieses ungewollten Ergebnisses entwickelt wurden. Sinn und Zweck dieser Gestaltungen ist es, den Erwerber und die verbleibenden Mitunternehmer von der Gewerbesteuer auf den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn schadlos bzw. frei zu stellen.<\/p>\n

Eine g\u00e4ngige Methode in der Praxis um diese vorgenannten ungewollten Ergebnisse abzufedern, ist die Aufnahme\/Vereinbarung entsprechender Klauseln im Gesellschaftsvertrag der Mitunternehmerschaft\/Personengesellschaft, oder falls dort ein solcher Passus fehlt, im zu Grunde liegenden Kaufvertrag.<\/p>\n

Neben diesen gesellschaftsrechtlichen Thematiken im Hinblick auf eine sachgerechte bzw. verursachungsgerechte Vereinbarung auf eine anfallende Gewerbesteuerbelastung, stellen sich auch bilanzielle Fragen, die auf die Klauseln im Vertragswert Einfluss haben (k\u00f6nnen).<\/p>\n

Zeitlicher Ansatz einer Gewerbesteuer\u00fcckstellung<\/strong><\/p>\n

Insbesondere die Frage der (zeitlichen) Ber\u00fccksichtigung einer Gewerbesteuerr\u00fcckstellung ist in der Literatur nicht ganz unumstritten und hat schlussendlich Einfluss auch Einfluss auf den zu ermittelnden Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit eine Gewerbesteuerr\u00fcckstellung bereits in dem auf den Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung aufzustellenden (Zwischen-)Bilanz auszuweisen ist, mindert es das steuerliche Kapitalkonto des Ver\u00e4u\u00dferers und erh\u00f6ht folgerichtig den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 16 EStG. Die grunds\u00e4tzliche Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer (technisch als au\u00dferbilanzielle Korrektur vorzunehmen) im Sinne von \u00a7 4 Abs. 5b EStG hat auf die Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns keinen Einfluss, da sich nur innerbilanzielle Vorg\u00e4nge auf das Kapitalkonto auswirken.<\/p>\n

Einhellige Auffassung der Literatur ist die Bilanzierung einer Gewerbesteuerr\u00fcckstellung in der (Zwischen-)Bilanz der Personengesellschaft. Begr\u00fcndet wird dies im Wesentlichen damit, dass R\u00fcckstellungen nach den allgemeinen (steuerrechtlichen) Bilanzierungsgrunds\u00e4tzen dann anzusetzen sind, wenn der zugrundeliegende Sachverhalt zum relevanten Bilanzierungsstichtag bereits wirtschaftlich verursacht ist. Unabh\u00e4ngig davon, dass die Gewerbesteuer nach \u00a7 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entsteht, spricht dies nicht gegen einen Ansatz in der (Zwischen-)Bilanz. Dies liegt dem Hauptgedanken zu Grunde, dass die Gewerbesteuer ma\u00dfgeblich aufgrund der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils wirtschaftlich verursacht ist. Die Versteuerung der in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven wird mit der \u00dcbertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausgel\u00f6st, sodass dem Gedanken der wirtschaftlichen Verursachung damit gen\u00fcge getan wird, indem auch zu diesem Zeitpunkt eine (aufwandswirksame) Gewerbesteuerr\u00fcckstellung ausgewiesen wird.<\/p>\n

Dieses Ergebnis hat somit auch Auswirkung auf die entsprechende aufzunehmende Vereinbarung im Vertrag.<\/p>\n

Gesellschaftsvertragliche Regelungen<\/strong><\/p>\n

Das (negative) Ausma\u00df einer fehlenden Vereinbarung zeigt sich dann steuerlich dergestalt, dass die Gewerbesteuerr\u00fcckstellung das steuerliche Kapitalkonto des Ver\u00e4u\u00dferers nur anteilig in H\u00f6he seiner Beteiligungsquote an der Mitunternehmerschaft mindert, da basierend auf der herrschenden Meinung in der Literatur die Gewerbesteuer und mithin die einzubuchende Gewerbesteuerr\u00fcckstellung auch von den verbleibenden Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote an der Mitunternehmerschaft zu tragen ist. Folglich w\u00e4ren auch die Mitunternehmer steuerlich belastet, obwohl sie tats\u00e4chlich an der Transaktion nicht beteiligt waren. Dieser nicht gewollten Rechtsfolge wird damit entgegengewirkt, indem im Rahmen einer modifizierten Gewinnverteilungsabrede vereinbart wird, dass die aufwandswirksam bilanzierte Gewerbesteuer allein dem Kapitalkonto des ver\u00e4u\u00dferten Mitunternehmers zugewiesen wird und eine vollumf\u00e4ngliche Minderung des Kapitalkontos somit zur Folge hat.<\/p>\n

Neben der \u201erechnerischen\u201c Einpreisung der Gewerbesteuer aufseiten des Ver\u00e4u\u00dferers, muss aber auch sichergestellt werden, dass diese auch effektiv vom Ver\u00e4u\u00dferer getragen wird. Folglich ist im zu Grunde liegenden Vertrag (Gesellschaftsvertrag oder Kaufvertrag) weiterhin ein Erstattungsanspruch zu regeln. Zu denken w\u00e4re hier an eine nachtr\u00e4gliche Kaufpreisminderung auf Seiten des Erwerbers. Dies w\u00fcrde sich auch gut damit begr\u00fcnden lassen, dass der zu \u00fcbertragende Mitunternehmeranteil aufgrund der vollumf\u00e4nglich zu tragenden Gewerbesteuerbelastung in seinem Wert gemindert ist (vgl. Klein<\/em>, DStR 2021 S. 1461, 1464).<\/p>\n

Diese Regelung hat vor allem den \u201eCharme\u201c, dass es basierend auf der einhelligen Meinung in der Literatur richtigerweise zu keinem sog. Iterationseffekt in Bezug auf die Gewerbesteuer kommt. W\u00fcrde man lediglich eine Vereinbarung im Hinblick auf die vollst\u00e4ndige Zuordnung\/Minderung des Kapitalkontos in Bezug auf die Gewerbesteuerbelastung treffen, w\u00fcrde sich nur das Kapitalkonto des Ver\u00e4u\u00dferers mindern und den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn erh\u00f6hen als eigene Bemessungsgrundlage f\u00fcr die (immer und immer wieder) neu zu rechnende Gewerbesteuer (vgl. Kutt\/M\u00f6llmann<\/em>, DB 2010 S. 1662<\/a> [1668]). Indem aber zus\u00e4tzlich auch eine Kaufpreisminderung vereinbart wird, wird dieser Iterationseffekt ausgehebelt.<\/p>\n

Wie Klein<\/em> in seinem Beitrag (DStR 2021 S. 1461) zutreffend auff\u00fchrt, hat der BFH aber in seinem Urteil vom 14.01.2016 (IV R 5\/14, BStBl. II 2016 S. 875 = DB 2016 S. 1108<\/a> = DB1203932) angemerkt, dass eine zivilrechtlich vereinbarte \u00dcbernahme der Gewerbesteuer als Ver\u00e4u\u00dferungskosten im Hinblick auf die Ermittlung\/Berechnung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns zu behandeln sind. Diese Argumentation zielte vor allem darauf ab, dem Ver\u00e4u\u00dferer einen nach dem Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip entsprechenden Ausgleich zu geben, aufgrund dessen dass dieser die Gewerbesteuer \u00fcbernimmt, dies Gewerbesteuer aber nach \u00a7 35 EStG nicht auf seine Einkommensteuerschuld anrechnen kann, da \u00a7 35 EStG bei einer unterj\u00e4hrigen Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils lt. BFH nicht zur Anwendung kommen kann. Auf eine betriebliche Veranlassung ist aber zu achten (vgl. BFH vom 19.07.2018 \u2013 IV R 14\/16, DB 2018 S. 2669<\/a> = DB1284987<\/a>).<\/p>\n

Eine Art Mischform beider Varianten scheidet aber aus (zutreffend Klein<\/em>, DStR 2021 S.1461, 1465). Entweder die Erstattung der Gewerbesteuer qualifiziert als Ver\u00e4u\u00dferungskosten oder als (nachtr\u00e4gliche) Kaufpreisminderung. Sollte der Erwerber auf die Kaufpreisminderung verzichten wollen, f\u00fchrt dies auf Ebene des Ver\u00e4u\u00dferers zwar zu Ver\u00e4u\u00dferungskosten, aber auf Ebene des Erwerbers zu Sonderbetriebseinnahmen in H\u00f6he des Verzichts (vgl. Schrade<\/em>, FR 2017 S. 862, 868).<\/p>\n

Als \u201eletzten\u201c Regelungsbedarf sollte lt. Klein<\/em> in dem o.g. Aufsatz noch eine Einlage des Erwerbers in die Personengesellschaft in H\u00f6he des erhaltenen Erstattungsbetrags erfolgen. Damit wird bilanziell das steuerliche Kapitalkonto wieder so gestellt\/erh\u00f6ht, als h\u00e4tte es die Gewerbesteuer \u201enicht gegeben\u201c. Diese Einlage ist nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG erfolgsneutral.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Ver\u00e4u\u00dferungen von Mitunternehmeranteilen bergen eine Vielzahl von steuerlichen Fallstricken, die es notwendig machen, diese im Vorfeld genau herauszuarbeiten, damit keine ungewollten Effekte auftreten. Sollte eine Gewerbesteuerbelastung im Rahmen der Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils ausgel\u00f6st werden, sind entsprechende (Ausgleichs-)Vereinbarungen im Vertrag (Gesellschaftsvertrag oder Kaufvertrag) zu treffen, um diese verursachungsgerecht zuzuordnen. Werden Mitunternehmeranteile unterj\u00e4hrig gewerbesteuerpflichtig ver\u00e4u\u00dfert, scheidet eine Anrechnung nach \u00a7 35 EStG auf die Einkommensteuer aus, da eine Anrechnung nur am Ende des Erhebungszeitraums m\u00f6glich ist. Ein Ausweg w\u00e4re hier der Austritt aller (bisherigen) Mitunternehmer, da hierdurch der Gewerbebetrieb als eingestellt gilt und mithin ein verk\u00fcrzter Erhebungszeitraum entsteht (\u00a7 2 Abs. 5 GewStG).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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