{"id":9742,"date":"2021-08-09T15:14:11","date_gmt":"2021-08-09T13:14:11","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9742"},"modified":"2021-08-09T15:14:11","modified_gmt":"2021-08-09T13:14:11","slug":"neue-assetklasse-alte-steuergrundsaetze-der-bmf-entwurf-zur-ertragsbesteuerung-von-virtuellen-waehrungen-und-krypto-token","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/08\/09\/neue-assetklasse-alte-steuergrundsaetze-der-bmf-entwurf-zur-ertragsbesteuerung-von-virtuellen-waehrungen-und-krypto-token\/","title":{"rendered":"Neue Assetklasse, alte Steuergrunds\u00e4tze: Der BMF-Entwurf zur Ertragsbesteuerung von virtuellen W\u00e4hrungen und Krypto Token"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA Dr. Dajo Sanning, Associate bei YPOG, Hamburg\/Berlin<\/p><\/div>\n

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat k\u00fcrzlich einen Entwurf zur Ertragsbesteuerung von virtuellen W\u00e4hrungen und Krypto Token<\/a> ver\u00f6ffentlicht. Der Entwurf soll mit den Stakeholdern der dynamisch wachsenden Krypto Szene im Rahmen einer Diskussionsveranstaltung am 17.08.2021 ausf\u00fchrlich besprochen werden. Ein finales BMF-Schreiben soll noch vor der Bundestagswahl im September ver\u00f6ffentlicht werden.<\/p>\n

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Bisher wenig Konsens \u00fcber steuerliche Bewertung<\/strong><\/p>\n

Verschiedene Landesfinanzverwaltungen hatten sich in der Vergangenheit schon zu einzelnen Aspekten ge\u00e4u\u00dfert; das BMF hatte sich bisher nur hinsichtlich der Umsatzsteuer zu Wort gemeldet. Auch vor den Finanzgerichten sind erste Verfahren anh\u00e4ngig \u2013 bisher besteht zwischen Berlin (13 V 13100\/19) und N\u00fcrnberg (3 V 1239\/19) bei summarischer Pr\u00fcfung im vorl\u00e4ufigen Rechtsschutz nicht einmal Einigkeit, ob es sich bei Krypto Token um ein Wirtschaftsgut handelt. Kurzum: in der Praxis besteht bisher wenig Konsens \u00fcber die steuerliche Bewertung der sich rasant entwickelnden Blockchain-Technologie. Mit dem BMF-Schreiben soll ein wesentlicher Schritt auf dem Weg zu einer einheitlichen Besteuerung von Krypto Token getan werden \u2013 auch um die Blockchain-Strategie der Bundesregierung<\/a> voranzutreiben, wonach Deutschland ein attraktiver Standort f\u00fcr die Entwicklung von Blockchain-Anwendungen und Investitionen in ihre Skalierung sein soll.<\/p>\n

Der Entwurf des BMF ist zweigeteilt. Der erste Teil enth\u00e4lt eine Beschreibung der Blockchaintechnologie, der wesentlichen Konsensmechanismen, einiger Eigenheiten der Technologie wie Forks oder dem Einsatz von Airdrops. Im zweiten Teil werden diese Sachverhalte steuerlich eingeordnet. Die einleitende Sachverhaltsdarstellung ist insofern von besonderer Bedeutung f\u00fcr die zutreffende steuerliche Beurteilung.<\/p>\n

Klare Trennung von Mining und Staking erforderlich<\/strong><\/p>\n

Kritisch zu bewerten ist, dass zum Teil grundlegende technische Eigenheiten nicht ausreichend ber\u00fccksichtigt werden. Dies gilt insbesondere f\u00fcr die Unterscheidung des \u201eMinings\u201c im Proof-of-Work-Verfahren und des \u201eStakings\u201c im Proof-of-Stake-Verfahren. Beide Verfahren stellen sog. Konsensmechanismen dar. W\u00e4hrend beim Mining unter hohem Ressourceneinsatz aufw\u00e4ndige kryptographische Aufgaben zu l\u00f6sen sind (Stichwort: Serverfarm), ist dies beim Staking entbehrlich \u2013 es gen\u00fcgt ein alter Laptop. Das Staking zeichnet sich vielmehr dadurch aus, dass vorhandene Krypto Token als Sicherheit zur Verf\u00fcgung gestellt werden. Schon diese stark vereinfachte Darstellung zeigt die erheblichen Unterschiede zwischen beiden Verfahren.<\/p>\n

Diese schlagen sich auch in der steuerlichen Eink\u00fcnftequalifikation nieder. Der Miner wird regelm\u00e4\u00dfig gewerbliche Eink\u00fcnfte (\u00a7 15 EStG) erzielen. Dies ergibt sich bereits aus den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien f\u00fcr eine gewerbliche T\u00e4tigkeit. Nicht recht zu \u00fcberzeugen vermag es daher, wenn das BMF im Erlasswege eine eigene Gewerblichkeitsvermutung aufstellt \u2013 zumal der Entwurf keine Ausf\u00fchrungen dazu enth\u00e4lt, wie der Steuerpflichtige die Vermutung widerlegen kann. Hinzu kommt, dass die Finanz\u00e4mter auf der anderen Seite explizit angehalten werden, die Gewinnerzielungsabsicht zu pr\u00fcfen, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der hohen Kosten f\u00fcr spezielle Hardware und der hohen Energiekosten zun\u00e4chst Verluste aus dem Mining erzielt. Das BMF sollte hier nicht den Weg einschlagen, Gewinne m\u00f6glichst der (Gewerbe-)Besteuerung zu unterwerfen, Verluste hingegen der steuerlich irrelevanten privaten Sph\u00e4re zuzuordnen.<\/p>\n

Insbesondere: Staking von Krypto Token <\/strong><\/p>\n

Der Entwurf behandelt das Staking zum Teil als Unterfall des Minings. Insbesondere die Abgrenzung zur Gewerblichkeit und wohl auch die Gewerblichkeitsvermutung sollen grunds\u00e4tzlich auf das Staking \u00fcbertragen werden. Schon aufgrund der wesentlichen, technischen Unterschiede zwischen beiden Konsensmechanismen ist dieser Einordnung entschieden zu widersprechen. Das Staking zeichnet sich gerade nicht durch einen hohen Ressourceneinsatz aus: es wird in der Blockchainpraxis als klimafreundlichere Alternative<\/a> zum Mining gesehen und soll k\u00fcnftig etwa auf der bedeutenden Ethereum Blockchain zum Einsatz kommen. Das Kriterium des (hohen) Ressourceneinsatzes ist daher nicht geeignet, um das Staking steuerlich einzuordnen.<\/p>\n

Beim Staking ist richtigerweise eine differenzierte Betrachtung erforderlich. In neueren Blockchain-Netzwerken hat sich eine gewisse Rollenteilung etabliert (etwa beim sog. Delegated Proof of Stake). Derjenige Nutzer, der Transaktionen verifiziert und einen neuen Block erstellt (sog. Validator), ist dabei nicht mit demjenigen Nutzer personenidentisch, der seine Krypto Token als Sicherheit zur Verf\u00fcgung stellt (sog. Staker). Sowohl Validator als auch Staker erhalten f\u00fcr ihre Mitwirkung im Konsensmechanismus eine Belohnung in Form von sog. Reward Krypto Token. Diese werden automatisch vom Netzwerk zwischen Validator und Staker aufgeteilt. Der Staker beschr\u00e4nkt sich darauf, eine Sicherheit gegen Entgelt stellen. Das BMF ordnet dieses Entgelt \u2013 in \u00dcbereinstimmung mit der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in vergleichbaren F\u00e4llen \u2013 den sonstigen Eink\u00fcnften (\u00a7 22 Nr. 3 EStG) zu (vgl. BFH vom 14.04.2015 \u2013 IX R 35\/13, DB 2015 S. 1447). Gleichwohl w\u00e4re hinsichtlich der Abgrenzung zu den gewerblichen Eink\u00fcnften eine Klarstellung w\u00fcnschenswert. Das gleiche gilt f\u00fcr die Eink\u00fcnfte eines Validators. Die Abgrenzung sollte anhand der von der Rechtsprechung entwickelten, allgemeinen Kriterien erfolgen \u2013 die f\u00fcr das Mining entwickelte, bereichsspezifische Ausformung passt inhaltlich nicht.<\/p>\n

\u201eAnschaffungsvorg\u00e4nge\u201c im Privatverm\u00f6gen<\/strong><\/p>\n

Nach dem BMF-Entwurf sind auch die Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Reward Krypto Token steuerpflichtig, wenn sie innerhalb eines Jahres nach ihrer Zuteilung ver\u00e4u\u00dfert werden (\u00a7 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese Auffassung widerspricht der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH und sollte daher revidiert werden. Ein Anschaffungsvorgang setzt einen derivativen Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes voraus. Es gen\u00fcgt nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH nicht, dass das Wirtschaftsgut erst zur Entstehung gebracht wird (BFH vom 30.11.2010 \u2013 VIII R 58\/07, DB 2011 S. 795). Diese Rechtsprechung \u00fcberzeugt. \u00a7 23 EStG grenzt im Rahmen der \u00dcberschusseink\u00fcnfte die steuerbare von der nicht steuerbaren Sph\u00e4re ab. Grunds\u00e4tzlich sind Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne von im Privatverm\u00f6gen gehaltenen Wirtschaftsg\u00fctern nicht steuerbar. Ebenfalls nicht steuerbar sind nach der dem EStG zugrunde liegenden Markteinkommenstheorie Eigenleistungen (sog. imputed income). Es ist daher folgerichtig, dass allenfalls solche Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne steuerbar sind, die auf zuvor entgeltlich angeschaffte (im Privatverm\u00f6gen gehaltene) Wirtschaftsg\u00fcter entfallen.<\/p>\n

Weder beim Mining noch beim Staking kommt es zu einem solchen Anschaffungsvorgang. Beim Mining erschafft der Miner die Reward Token selbst. Sie sind Teil des von ihm neugeschaffenen Blocks der Blockchain. Es fehlt insofern an einer Anschaffung. Anders als im BMF-Entwurf dargestellt werden sie auch nicht im Wege des Tausches angeschafft. Zwar wertet der BFH auch den Tausch zweier (bestehender) Wirtschaftsg\u00fcter als Anschaffung. Der BFH-Rechtsprechung l\u00e4sst sich aber nicht entnehmen, dass ein Tausch auch dann tatbestandlich sein soll, wenn das \u201eangeschaffte\u201c Wirtschaftsgut noch nicht besteht. Diese Grundvoraussetzung einer Anschaffung hat auch f\u00fcr einen Tausch ihre G\u00fcltigkeit.<\/p>\n

Auch innerhalb des Proof-of-Stake-Verfahrens fehlt es am Erwerb bereits bestehender Reward Krypto Token. Weder der Staker noch der Validator erwirbt einen bestehenden Reward Krypto Token. Die Reward Krypto Token werden vielmehr systemseitig erst nach erfolgreicher Validierung erstellt. Ein Anschaffungsvorgang liegt darin nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n

Fazit<\/strong><\/p>\n

Der Entwurf des BMF sorgt f\u00fcr eine lang erwartete Einordnung der Besteuerung von Blockchain-basierten Gesch\u00e4ftsmodellen durch die Finanzverwaltung. Erfreulich ist, dass sich das BMF nicht blo\u00df auf ausgew\u00e4hlte Fragestellungen zur\u00fcckzieht, sondern eine umfassende steuerliche Beurteilung vornimmt. Naturgem\u00e4\u00df sind neuere Ph\u00e4nomene wie die Besteuerung von sog. Liquidity Providern im Decentralized Finanance (DeFi<\/a>) Sektor noch nicht behandelt. Gleichwohl sind aus Sicht der Praxis zum einen Klarstellungen erforderlich \u2013 etwa die klare Trennung von Mining und Staking. Zum anderen sollten auch einige materiell-rechtliche Einordnungen differenziert gew\u00fcrdigt werden, etwa \u201eAnschaffungsvorg\u00e4nge\u201c von Reward Krypto Token im Privatverm\u00f6gen. Diese Themen werden sicherlich auf der Agenda f\u00fcr die Diskussionsveranstaltung zwischen BMF und Stakeholdern stehen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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