{"id":9759,"date":"2021-08-18T15:52:06","date_gmt":"2021-08-18T13:52:06","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9759"},"modified":"2021-08-18T15:54:39","modified_gmt":"2021-08-18T13:54:39","slug":"aktuelle-entwicklung-bei-der-uebertragung-von-mitunternehmeranteilen-unter-niessbrauchsvorbehalt","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/08\/18\/aktuelle-entwicklung-bei-der-uebertragung-von-mitunternehmeranteilen-unter-niessbrauchsvorbehalt\/","title":{"rendered":"Aktuelle Entwicklung bei der \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt"},"content":{"rendered":"
\"\"

RA\/StB Dr. Jan-Eckhard Wegener, LL.M., Associate bei POELLATH, M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n

Die \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt stellt ein verbreitetes und legitimes Gestaltungsmittel im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge dar. Es erm\u00f6glicht dem Verm\u00f6genstr\u00e4ger eine fr\u00fchzeitige \u00dcbertragung der Verm\u00f6genssubstanz auf seinen Nachfolger unter gleichzeitigem Zur\u00fcckbehalt einer lebenslangen Einkunftsquelle. Neben der finanziellen Absicherung bietet ein vorbehaltener Nie\u00dfbrauch Einflussnahmem\u00f6glichkeiten und senkt gleichzeitig den Wert (und damit die Steuerlast) einer etwaigen Schenkung. Im Hinblick auf die \u00dcbertragung von Mitunternehmeranteilen unter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch ist es in der j\u00fcngeren Vergangenheit jedoch zu gr\u00f6\u00dferen Diskussionen \u00fcber die steuerlichen Folgen entsprechender Gestaltungen gekommen. Teilweise wurden diese durch die Finanzverwaltung zwischenzeitlich wieder ausger\u00e4umt. Zudem hat sich in der Literatur ein interessanter L\u00f6sungsansatz herausgebildet, der Anlass dieses Beitrags ist.<\/p>\n

Steuerliche Behandlung in der Vergangenheit<\/strong><\/p>\n

In der steuerberatenden Praxis hatte sich in der Vergangenheit das Modell der sog. doppelten Mitunternehmerstellung etabliert. Hierbei wurde die im Schenkungsvertrag vorbehaltene Nie\u00dfbrauchsvereinbarung so ausgestaltet, dass sowohl der den Mitunternehmeranteil erwerbende Neu-Gesellschafter als auch der \u00fcbertragende Nie\u00dfbraucher (Schenker) die Voraussetzungen an eine Mitunternehmerstellung erf\u00fcllen. Hierzu wurden die Verm\u00f6gens- und Verwaltungsrechte so zwischen Nie\u00dfbraucher und Gesellschafter aufgeteilt, das beide \u00fcber ausreichend Mitunternehmerrisiko und die M\u00f6glichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative verf\u00fcgen. Dabei stehen dem Nie\u00dfbraucher laufende Ertr\u00e4ge und das Stimmrecht in laufenden Angelegenheiten zu, w\u00e4hrend der Gesellschafter das Stimmrecht in Grundlagengesch\u00e4ften aus\u00fcbt und an den stillen Reserven partizipiert (sog. diagonale Spaltung des Anteils). Auf diese Weise fand sowohl die ertragssteuerliche Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03\u00a0EStG Anwendung als auch die schenkungsteuerlichen Beg\u00fcnstigungsvorschriften f\u00fcr Betriebsverm\u00f6gen (\u00a7\u00a7 13a, b ErbStG). Gleichzeitig erzielte der Nie\u00dfbraucher weiterhin gewerbliche Eink\u00fcnfte (relevant f\u00fcr die Aufteilung der Steuerlast zwischen Nie\u00dfbraucher und Gesellschafter). Zwar war diese Aufteilung nie ausdr\u00fccklich vom BFH best\u00e4tigt worden, jedenfalls der f\u00fcr Erbschaftsteuer zust\u00e4ndige II. Senat ging in seinen Urteilen aber ganz offensichtlich von der Zul\u00e4ssigkeit einer doppelten Mitunternehmerstellung aus.<\/p>\n

Diskussionen in den letzten Jahren<\/strong><\/p>\n

Aus zwei Gr\u00fcnden ist in den letzten Jahren eine Diskussion um die Zul\u00e4ssigkeit des beschriebenen Vorgehens entbrannt. Zum einen hatte der X. Senat mit Urteil vom 25.01.2017 (X R 59\/14, DB 2017 S. 1813<\/a>) die Buchwertfortf\u00fchrung nach \u00a7 6 Abs. 3 EStG in einem Fall versagt, in dem ein Einzelunternehmen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt \u00fcbertragen wurde. Nach Auffassung des X. Senats fehle es aufgrund des Nie\u00dfbrauchs an der erforderlichen Einstellung der T\u00e4tigkeit des \u00dcbertragenden. Zum anderen hatte der IV. Senat in einem obiter dictum vom 19.07.2018 (IV R 10\/17) grunds\u00e4tzliche Zweifel an der Zul\u00e4ssigkeit einer doppelten Mitunternehmerstellung ge\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n

Keine Anwendung der Rechtsprechung des X. Senats auf Mitunternehmeranteile<\/strong><\/p>\n

Zwischenzeitlich konnte die Bef\u00fcrchtung ausger\u00e4umt werden, der Nie\u00dfbrauchsvorbehalt am Mitunternehmeranteil st\u00fcnde der Anwendbarkeit des \u00a7 6 Abs. 3 EStG grunds\u00e4tzlich entgegen. Denn die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 20.11.2019 klargestellt, dass die neue Rechtsprechung des X. Senats zur \u00dcbertragung von Einzelunternehmen unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt nicht auf Mitunternehmeranteile anwendbar ist (hierzu ausf\u00fchrlich Viskorf\/Wegener<\/em>, ZEV 2020 S. 85). Diese Ansicht ist aus Sicht des Steuerpflichtigen begr\u00fc\u00dfenswert und gut begr\u00fcndbar. Leider f\u00fchrt sie zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen. Diesen Widerspruch zur Gleichstellungsthese und Art. 3 GG h\u00e4tte sich der X. Senat ersparen k\u00f6nnen, wenn er die Grunds\u00e4tze der Betriebsverpachtung auf die \u00dcbertragung unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt ausgedehnt h\u00e4tte, wie dies seit Jahrzehnten durch den IV. Senat f\u00fcr land- und forstwirtschaftliche Betriebe praktiziert wird.<\/p>\n

Weiterhin Zweifel an der doppelten Mitunternehmerstellung <\/strong><\/p>\n

Weiterhin ungekl\u00e4rt ist hingegen die Frage der Zul\u00e4ssigkeit einer doppelten Mitunternehmerstellung von Nie\u00dfbraucher und Gesellschafter. Es ist zu bef\u00fcrchten, dass sich die durch den IV. Senat losgetretene Diskussion fortsetzen wird. Jedenfalls hat es der II. Senat \u2013 der in der Vergangenheit von der Zul\u00e4ssigkeit einer doppelten Mitunternehmerstellung ausgegangen war \u2013 vers\u00e4umt, sich in seinen j\u00fcngeren Entscheidungen ausdr\u00fccklich zu dieser Frage zu positionieren und ggf. dem IV. Senat entgegen zu stellen. Warum dies f\u00fcr den Praktiker im Ergebnis jedoch ohne gr\u00f6\u00dfere Folgen bleiben k\u00f6nnte, legt Stein<\/em> in DStR 2021 S.\u00a01679 ff. dar:<\/p>\n

Neuer Ansatz in der Literatur<\/strong><\/p>\n

Eine sich im Vordringen befindliche Ansicht in der Literatur k\u00f6nnte die Auffassung des IV. Senats mit den Bed\u00fcrfnissen der Praxis in Einklang bringen. Nach dem von Stein<\/em> als \u201emodifizierte Einheitstheorie<\/em>\u201c bezeichneten Ansatz, w\u00fcrde zwar nur ein Mitunternehmeranteil an der Ursprungsgesellschaft bestehen, gleichzeitig k\u00e4me es aber zur Begr\u00fcndung einer zus\u00e4tzlichen Mitunternehmerschaft zwischen Gesellschafter und Nie\u00dfbraucher in Form einer (steuerlich fingierten) Innengesellschaft auf Grundlage der getroffenen Nie\u00dfbrauchsvereinbarung. Im Ergebnis best\u00fcnde also eine doppelst\u00f6ckige Mitunternehmerschaft mit der Folge, dass sowohl Gesellschafter als auch Nie\u00dfbraucher als Mitunternehmer der urspr\u00fcnglichen Gesellschaft zu betrachten w\u00e4ren (\u00a7\u00a015 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 Satz\u00a02 EStG), obwohl streng genommen nur eine Mitunternehmerstellung an der urspr\u00fcnglichen Gesellschaft besteht, die von der zweiten Mitunternehmerschaft ausgef\u00fcllt wird. \u00dcber eine separate einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung w\u00e4ren die Eink\u00fcnfte zwischen Gesellschafter und Nie\u00dfbraucher aufzuteilen und jeweils von diesen zu versteuern.<\/p>\n

Stellungnahme<\/strong><\/p>\n

Sollte sich die Dogmatik des IV. Senats zur Unzul\u00e4ssigkeit der doppelten Mitunternehmerstellung durchsetzen, bietet der beschriebene Ansatz eine elegante und praxistaugliche L\u00f6sung.<\/p>\n

Dennoch ist dieser Kunstgriff nicht notwendig. Denn die Bedenken des IV. Senats sind unbegr\u00fcndet. Zutreffend ist, dass wirtschaftliches Eigentum an einem Gesellschaftsanteil bzw. Mitunternehmeranteil nur einer Person zustehen kann und nicht teilbar ist. Wirtschaftliches Eigentum ist aber keine Voraussetzung f\u00fcr eine Mitunternehmerstellung. Vielmehr gen\u00fcgt neben Mitunternehmerrisiko und der M\u00f6glichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative nach gefestigter und senats\u00fcbergreifender Rechtsprechung ein mit einem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis vergleichbares Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis. Der mit entsprechendem Stimmrecht in laufenden Angelegenheiten ausgestattete Nie\u00dfbraucher ist daf\u00fcr gerade das Paradebeispiel. Ohne wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer des Gesellschaftsanteils zu sein, trifft er unternehmerische Entscheidungen, partizipiert am unternehmerischen Erfolg und ist in das Rechts- und Pflichtengef\u00fcge der Gesellschaft (Treuepflicht) eingebunden.<\/p>\n

Soweit der IV. Senat seine dogmatischen Bedenken also auf fehlendes wirtschaftliches Eigentum st\u00fctzt \u2013 andere Begr\u00fcndungsans\u00e4tze sind nicht erkennbar \u2013 w\u00e4re hiervon nicht nur die Unzul\u00e4ssigkeit einer doppelten Mitunternehmerstellung betroffen. Vielmehr w\u00fcrde der IV. Senat auf diese Weise die an eine Mitunternehmerstellung zu stellenden Voraussetzungen insgesamt und ganz grunds\u00e4tzlich \u2013 unabh\u00e4ngig von etwaigen Nie\u00dfbrauchskonstellationen \u2013 um eine weitere Voraussetzung (wirtschaftliches Eigentum) erweitern. Freilich wird die ganz \u00fcberwiegende Zahl der F\u00e4lle diese Voraussetzung ohnehin erf\u00fcllen. Tats\u00e4chlich w\u00e4re es dennoch eine \u00c4nderung der Rechtsprechung hinsichtlich der Voraussetzungen an eine Mitunternehmerstellung, die eine Anrufung des Gro\u00dfen Senats erforderlich erscheinen l\u00e4sst.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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