{"id":9801,"date":"2021-09-15T18:43:53","date_gmt":"2021-09-15T16:43:53","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9801"},"modified":"2021-09-15T18:43:53","modified_gmt":"2021-09-15T16:43:53","slug":"wegfall-des-erbschaftsteuerlichen-verschonungsabschlags-bei-mehrstoeckigen-personengesellschaften","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/09\/15\/wegfall-des-erbschaftsteuerlichen-verschonungsabschlags-bei-mehrstoeckigen-personengesellschaften\/","title":{"rendered":"Wegfall des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags bei mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaften"},"content":{"rendered":"
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RA Laurenz Lipp, Associate bei POELLATH, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n

In zwei Parallelentscheidungen vom 16.03.2021 (II R 10\/18, DB 2021 S.\u00a01855<\/a> und II R 11\/18) hatte sich der BFH mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Ver\u00e4u\u00dferung von Wirtschaftsg\u00fctern einer Unterpersonengesellschaft einen Versto\u00df gegen die \u2013 f\u00fcr eine beg\u00fcnstigte \u00dcbertragung der Obergesellschaft \u2013 laufenden erbschaftsteuerlichen Behaltensregelungen darstellt und hat sich damit erstmalig zur Anwendung der erbschaftsteuerlichen Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen bei mehrst\u00f6ckigen Unternehmensstrukturen positioniert. Da der Gesetzeswortlaut hier ausdr\u00fccklich nur auf einst\u00f6ckige Gesellschaftsstrukturen Bezug nimmt, kam es in der Praxis bei der \u00dcbertragung von Anteilen an Konzernstrukturen immer wieder zu Unsicherheiten und Streitpotenzialen mit den Finanz\u00e4mtern. Die Entscheidungen bringen damit endlich ein wenig Licht ins Dunkel bei einer Thematik, bei der in der Beratungspraxis abschlie\u00dfende Rechtsicherheit bislang nur mit verbindlichen Ausk\u00fcnften hergestellt werden konnte.<\/p>\n

Verschonungsabschlag und Behaltensfristen<\/strong><\/p>\n

Die \u00dcbertragung inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gens ist unter bestimmten Voraussetzungen erbschaftsteuerlich beg\u00fcnstigt, wenn es zu einer \u00dcbertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft kommt. So kann der Erwerber im Schenkungs- oder Erbfall einen sogenannten Verschonungsabschlag geltend machen, wenn der Erwerb des beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gens die Grenze von 26 Mio.\u00a0\u20ac nicht \u00fcbersteigt. Der Verschonungsabschlag betr\u00e4gt im Regelfall 85% bezogen auf das beg\u00fcnstigte Betriebsverm\u00f6gen in einer Personengesellschaft. Besteht das Verm\u00f6gen der Personengesellschaft zu nicht mehr als 20% aus Verwaltungsverm\u00f6gen, kann der Steuerpflichtige auf eine 100%ige Verschonung des beg\u00fcnstigten Betriebsverm\u00f6gens optieren (sogenannte Optionsverschonung).<\/p>\n

\u201eErkauft\u201c werden diese Beg\u00fcnstigungen mit bestimmten Behaltensregelungen, welche unterschiedliche Laufzeiten haben, je nachdem, welches Verschonungsregime gew\u00e4hlt wurde. F\u00fcr den Fall der Regelverschonung betragen die Behaltensfristen f\u00fcnf Zeitjahre ab dem Erwerbsstichtag. Optiert der Erwerber auf eine Vollverschonung, verl\u00e4ngert sich diese Frist auf sieben Zeitjahre.<\/p>\n

Die Behaltensregelungen beinhalten u.a. bestimmte Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen. Ver\u00e4u\u00dfert der Erwerber innerhalb der laufenden Behaltensfrist seine erworbene Beteiligung an der Personengesellschaft, kommt es zu einem r\u00fcckwirkenden anteiligem Entfallen des urspr\u00fcnglich in Anspruch genommenen Verschonungsabschlags, was in der Regel zu einer Nachversteuerung f\u00fchrt. Als Ver\u00e4u\u00dferung gilt dabei auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Zu einem anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags kommt es ebenfalls, wenn anstelle der Beteiligung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ver\u00e4u\u00dfert, in das Privatverm\u00f6gen \u00fcberf\u00fchrt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugef\u00fchrt werden. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist grunds\u00e4tzlich nach ertragsteuerlichen Ma\u00dfst\u00e4ben im Sinne einer funktionalen Betriebsnotwendigkeit zu beurteilen. Der r\u00fcckwirkende Wegfall der Beg\u00fcnstigung erfolgt dabei zeitanteilig. Bei einer Ver\u00e4u\u00dferung nach drei Zeitjahren innerhalb einer siebenj\u00e4hrigen Behaltensfrist reduziert sich etwa der zu gew\u00e4hrende Verschonungsabschlag nur um 4<\/sup>\/7<\/sub>.<\/p>\n

Weniger eindeutig war die Rechtslage in mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaftsstrukturen, da der Gesetzeswortlaut und die Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 hierzu keine n\u00e4heren Regelungen enthalten. Kam es zu einer Betriebsaufgabe oder einer Ver\u00e4u\u00dferung von Betriebsgrundlagen auf Ebene der Unterpersonengesellschaft, stellte sich daher die Frage, ob dies gleichfalls zu einem Behaltensfristversto\u00df f\u00fchren kann. Dies wurde bislang wohl \u00fcberwiegend abgelehnt. Zur Begr\u00fcndung wurde insbesondere im Fall der Ver\u00e4u\u00dferung wesentlicher Betriebsgrundlagen angef\u00fchrt, dass einzelne Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebsverm\u00f6gen der Unterpersonengesellschaft aus ertragsteuerlicher Sicht grunds\u00e4tzlich nur (wesentliche) Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft und damit insbesondere keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft sein k\u00f6nnten.<\/p>\n

Die eingangs erw\u00e4hnten Entscheidungen des BFH geben hier nunmehr weiteren Aufschluss.<\/p>\n

Entscheidungen des BFH vom 16.03.2021<\/strong><\/p>\n

Im zugrundliegenden Sachverhalt wurden Anteile an einer Oberpersonengesellschaft unter Inanspruchnahme eines Verschonungsabschlags \u00fcbertragen. Die Obergesellschaft war alleinige Gesellschafterin einer Unterpersonengesellschaft. Noch w\u00e4hrend der laufenden Behaltensfrist wurde \u00fcber das Verm\u00f6gen der Unterpersonengesellschaft das Insolvenzverfahren er\u00f6ffnet und der Insolvenzverwalter ver\u00e4u\u00dferte die Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorr\u00e4te sowie s\u00e4mtliche Pl\u00e4ne und Konstruktionen, das Know-how, Fertigungsverfahren, Betriebsgeheimnisse, Kunden- und Lieferantendaten, Patente und Markenrechte. Die Betriebsgrundst\u00fccke der Unterpersonengesellschaft wurden nicht ver\u00e4u\u00dfert, sondern an einen Dritten verpachtet.<\/p>\n

Nach Auffassung der Finanzverwaltung f\u00fchrte bereits die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens zu einem Wegfall des Verschonungsabschlags, da es sich bei der Unterpersonengesellschaft um ein wesentliches \u201eStandbein\u201c und damit wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft gehandelt habe. Das FG D\u00fcsseldorf gab der Klage dagegen statt und entschied, dass weder die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens als solches zu einem Behaltensfristversto\u00df gef\u00fchrt habe, noch dass es zu einer Ver\u00e4u\u00dferung wesentlicher Betriebsgrundlagen gekommen sei.<\/p>\n

In seiner Revisionsentscheidung best\u00e4tigte der BFH zun\u00e4chst seine Rechtsprechung, dass die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber das Verm\u00f6gen einer Personengesellschaft \u2013 entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 \u2013 nicht gen\u00fcge, um von einer die Nachversteuerung ausl\u00f6senden Betriebsaufgabe auszugehen (BFH vom 01.07.2020 \u2013 II R 19\/18 sowie II R 20\/18; vgl. dazu Loose<\/em>, DB 2021 S.\u00a0366<\/a> sowie Dorn\/M\u00f6hrle<\/em>, HB-Steuerboard vom 28.06.2021<\/a>). Da es f\u00fcr den Behaltensfristversto\u00df auf eine Betriebsaufgabe der Obergesellschaft ankomme, gelte dies erst recht, wenn das Insolvenzverfahren nicht \u00fcber das Verm\u00f6gen der Oberpersonengesellschaft, sondern nur \u00fcber das Verm\u00f6gen einer Unterpersonengesellschaft, er\u00f6ffnet wird. Behaltensfristverst\u00f6\u00dfe sind damit erst dann denkbar, wenn der Insolvenzverwalter zur Befriedigung der Insolvenzgl\u00e4ubiger wesentliche Betriebsgrundlagen ver\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n

Bez\u00fcglich der Ver\u00e4u\u00dferung wesentlicher Betriebsgrundlagen in doppelst\u00f6ckigen Personengesellschaftsstrukturen urteilte der BFH weiter, dass der Verschonungsabschlag f\u00fcr den Erwerb eines Anteils an einer Oberpersonengesellschaft auch dann nachtr\u00e4glich entfalle, wenn Wirtschaftsg\u00fcter der Unterpersonengesellschaft ver\u00e4u\u00dfert werden, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft darstellen. Damit wird die bislang geltende ertragsteuerliche Sichtweise, nach der einzelne Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebsverm\u00f6gen der Unterpersonengesellschaft nur (wesentliche) Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft sein k\u00f6nnen, durchbrochen. Ein Wirtschaftsgut der Unterpersonengesellschaft soll immer dann f\u00fcr die Oberpersonengesellschaft funktional wesentlich sein, wenn es f\u00fcr den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht hat, mithin f\u00fcr die Fortf\u00fchrung des Betriebs der Oberpersonengesellschaft notwendig ist. F\u00fcr diese Beurteilung seien qualitative und quantitative Merkmale heranzuziehen. Als Beispiel nennt der BFH ein Grundst\u00fcck der Unterpersonengesellschaft, welches die r\u00e4umliche und funktionale Grundlage f\u00fcr die Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit der Oberpersonengesellschaft bildet und es der Oberpersonengesellschaft erm\u00f6glicht, ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb aufzunehmen, auszu\u00fcben und fortzuf\u00fchren. Rechtfertigung findet diese Durchbrechung der ertragsteuerlichen Grunds\u00e4tze nach Ansicht des BFH im Sinn und Zweck der erbschaftsteuerlichen Beg\u00fcnstigung von Betriebsverm\u00f6gen. Hierdurch sollen (nur) diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge des Betriebs\u00fcbergangs die Arbeitspl\u00e4tze weitestgehend gesichert werden. Als Preis f\u00fcr diese Privilegierung sehen die Behaltensregelungen eben gerade den Erhalt der \u00fcbertragenen betrieblichen Einheit in der zum Stichtag vorliegenden Form vor.<\/p>\n

Gleiches gelte f\u00fcr das ebenfalls sch\u00e4dliche Zuf\u00fchren zu betriebsfremden Zwecken. Liegen die Voraussetzungen einer (mittelbaren) wesentlichen Betriebsgrundlage der Obergesellschaft vor, soll es hier gen\u00fcgen, wenn diese an einen Dritten vermietet bzw. verpachtet werden und damit nicht mehr f\u00fcr den betrieblichen Zweck der Oberpersonengesellschaft zur Verf\u00fcgung stehen.<\/p>\n

Bedeutung f\u00fcr die Praxis<\/strong><\/p>\n

Die Entscheidungen ergingen zwar noch zur alten Rechtslage (der Stichtag der Schenkung lag im Jahre 2008), sie beansprucht aber ohne Zweifel auch Geltung im aktuellen Recht. Das Gesetz sieht in seiner derzeitigen Fassung eine fast identische Regelung zum r\u00fcckwirkenden Wegfall der Steuerbeg\u00fcnstigung f\u00fcr Betriebsverm\u00f6gen vor (so ausdr\u00fccklich auch RiBFH Dr. Anette Kugelm\u00fcller-Pugh<\/em>, DStR 2021 S.\u00a01648 (1651), die den Fall im zweiten Senat mitentschied). Die f\u00fcr eine doppelst\u00f6ckige Personengesellschaft entschiedenen Grunds\u00e4tze sollten sich zudem auf eine unbestimmte Vielzahl von Unternehmensstufen \u00fcbertragen lassen, solange die Kette aus Unternehmen ausschlie\u00dflich aus Personengesellschaften besteht. Eine offizielle Reaktion der Finanzverwaltung, wie z.B. eine Ver\u00f6ffentlichung im Bundessteuerblatt, steht allerdings noch aus.<\/p>\n

Noch nicht abschlie\u00dfend gekl\u00e4rt erscheint der Fall, dass nicht Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft, sondern die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft als solche ver\u00e4u\u00dfert wird. Zumindest ertragsteuerlich kann der Mitunternehmeranteil der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft nach wohl \u00fcberwiegender Ansicht keine wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft darstellen. Den Entscheidungsgrunds\u00e4tzen folgend k\u00f6nnte in der Ver\u00e4u\u00dferung der Beteiligung aber nunmehr zumindest eine mittelbare Ver\u00e4u\u00dferung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft gesehen werden. Wenn schon die Ver\u00e4u\u00dferung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter der Unterpersonengesellschaft einen Versto\u00df gegen die Behaltensregelungen darstellen kann, m\u00fcsste dies erst recht gelten, wenn die Beteiligung (und damit alle Wirtschaftsg\u00fcter) ver\u00e4u\u00dfert werden. F\u00fcr einen Versto\u00df gegen die Behaltensfristen k\u00e4me es dann ebenfalls darauf an, ob es Betriebsgrundlagen der Unterpersonengesellschaft gab, welche als wesentlich f\u00fcr den Betrieb der Oberpersonengesellschaft angesehen werden k\u00f6nnen.<\/p>\n

Da die Entscheidung ausdr\u00fccklich nur zu einer mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaft erging, bleibt weiter unklar, wie mit einer Ver\u00e4u\u00dferung von Betriebsgrundlagen durch eine Unterkapitalgesellschaft mit Oberpersonengesellschaft umzugehen ist. Hier sprechen gute Gr\u00fcnde gegen eine \u00dcbertragung der aufgestellten Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze und damit gegen einen \u201eDurchgriff\u201c auf die Ebene der GmbH. Wie die Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkungen f\u00fcr \u00fcbertragene Anteile an Kapitalgesellschaften zeigen, kommt Kapitalgesellschaften auch im erbschaftsteuerlichen Sinne eine Abschirmwirkung zu. Anders als bei Personengesellschaften bewirkt die Ver\u00e4u\u00dferung von wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Oberkapitalgesellschaft nur dann einen Behaltensfristversto\u00df, wenn die Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6se an die Erwerber ausgesch\u00fcttet werden (vgl. \u00a7\u00a013a Abs.\u00a06 Satz 1 Nr.\u00a04 ErbStG). Dieser grunds\u00e4tzlichen Intransparenz folgend sollte es auch bei Ver\u00e4u\u00dferungen durch eine Unterkapitalgesellschaft erst dann zu einer Nachversteuerung kommen, wenn es zu entsprechenden Aussch\u00fcttungen an die Oberpersonengesellschaft kommt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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