{"id":9835,"date":"2021-11-11T15:58:41","date_gmt":"2021-11-11T13:58:41","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9835"},"modified":"2021-11-11T15:58:41","modified_gmt":"2021-11-11T13:58:41","slug":"sperrfristverstoss-nach-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg-durch-formwechsel-einer-oberpersonengesellschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2021\/11\/11\/sperrfristverstoss-nach-%c2%a7-6-abs-5-satz-6-estg-durch-formwechsel-einer-oberpersonengesellschaft\/","title":{"rendered":"Sperrfristversto\u00df nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG durch Formwechsel einer Oberpersonengesellschaft"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_9503\" style=\"width: 178px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-9503\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-thumbnail wp-image-9503\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-168x120.jpg\" alt=\"\" width=\"168\" height=\"120\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-168x120.jpg 168w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-440x314.jpg 440w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-768x549.jpg 768w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-755x539.jpg 755w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2021\/03\/Duplois_Marcel-420x300.jpg 420w\" sizes=\"(max-width: 168px) 100vw, 168px\" \/><p id=\"caption-attachment-9503\" class=\"wp-caption-text\">RA Dr. Marcel Duplois, Associate bei POELLATH, Frankfurt\/M.<\/p><\/div>\n<p>Ein Steuerpflichtiger, der sowohl einen Betrieb unterh\u00e4lt als auch als Mitunternehmer an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, hat nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a03 Nr. 1-3 EStG weitreichende M\u00f6glichkeiten ein Wirtschaftsgut zwischen Betriebsverm\u00f6gen, Sonderbetriebsverm\u00f6gen und Gesamthandsverm\u00f6gen zu Buchwerten zu \u00fcbertragen. Voraussetzung ist dabei, dass das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gew\u00e4hrung \/ Minderung von Gesellschaftsrechten \u00fcbertragen wird. Der Gesetzgeber m\u00f6chte allerdings verhindern, dass infolge einer solchen \u00dcbertragung stille Reserven auf eine Kapitalgesellschaft \u00fcbergehen, die dort dem g\u00fcnstigeren K\u00f6rperschaftssteuersatz oder bei Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile den g\u00fcnstigerem Teileink\u00fcnfteverfahren unterliegen. Mit Urteil vom 15.07.2021 (IV R 36\/18, <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1389853\">DB 2021 S.\u00a02599<\/a>) hatte der BFH zu entscheiden, ob ein entsprechender Sperrfristversto\u00df vorliegt, wenn im Rahmen einer mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaft eine an dem Wirtschaftsgut mittelbar beteiligte Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.<!--more--><\/p>\n<h1>Ausgangslage und Urteilsfall<\/h1>\n<p>Im Streitfall handelte es sich um eine dreist\u00f6ckige Personengesellschaftsstruktur: An der Muttergesellschaft M-KG waren der Komplement\u00e4r M (80,1%) sowie die Kommanditisten N (8,9%) und X-GmbH (11%) beteiligt. Alleingesellschafter der X-GmbH war wiederum M. Die Mutter M-KG war alleinige Kommanditistin der Tochtergesellschaft T-KG, deren Komplement\u00e4rin T-GmbH verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfig nicht beteiligt war. Die T-KG war wiederum alleinige Kommanditistin der Enkelgesellschaft E-KG, an deren Verm\u00f6gen die Komplement\u00e4rin X-GmbH ebenfalls nicht beteiligt war.<\/p>\n<p>Im Jahr 2010 brachte die T-KG ein bebautes Betriebsgrundst\u00fcck gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in die E-KG zu Buchwerten nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a03 Nr.\u00a01 EStG ein.<\/p>\n<p>Zwei Jahre sp\u00e4ter kam es zur Umstrukturierung der Gruppe:<\/p>\n<ul>\n<li>Im August 2012 \u00fcbertrug N seinen (gesamten) Kommanditanteil auf M.<\/li>\n<li>Am selben Tag \u00fcbertrug die X-GmbH einen Zwerganteil an der M-KG an die Y-GmbH, die infolgedessen neue Kommandit\u00e4rin der M-KG wurde.<\/li>\n<li>Mit Vertrag vom September 2012 wurde die X-GmbH auf die M-KG mit r\u00fcckwirkender steuerlicher Wirkung zum 31.01.2012 verschmolzen (Abw\u00e4rtsverschmelzung).<\/li>\n<li>Mit Beschluss vom 21.09.2012 wurde die M-KG mit steuerlicher R\u00fcckwirkung auf den 01.02.2012 in die M-GmbH formwechselnd umgewandelt. Die X-GmbH war nach den Vertr\u00e4gen vor Wirksamwerden des Formwechsels erloschen und nicht mehr an der formgewechselten M-GmbH beteiligt. Der Formwechsel wurde steuerrechtlich zu Buchwerten durchgef\u00fchrt.<\/li>\n<li>Die T-KG wurde ebenfalls durch notariell beurkundeten Beschluss mit steuerrechtlicher Wirkung auf den 02.02.2012 in die T-GmbH umgewandelt.<\/li>\n<\/ul>\n<p>Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung der jetzigen T-GmbH gelangte der Au\u00dfenpr\u00fcfer zur Auffassung, in der formwechselnden Umwandlung der T-KG in die T-GmbH sei ein Sperrfristversto\u00df i.S.d. \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a06 EstG zu sehen. Durch die 100%-ige Beteiligung der T-GmbH an der E-KG sei innerhalb der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a06 EStG mittelbar der Anteil einer K\u00f6rperschaft am \u00fcbertragenen Betriebsgrundst\u00fcck zu 100% begr\u00fcndet worden. Der Teilwert sei entsprechend anzusetzen. Das FA schloss sich dieser Rechtsauffassung an und \u00e4nderte die Bescheide entsprechend.<\/p>\n<p>Nach erfolglosen Vorverfahren klagte die T-GmbH dagegen. Ihre Argumentation war im Wesentlichen wie folgt:<\/p>\n<ul>\n<li>Infolge des sp\u00e4teren Formwechsels zu Buchwerten w\u00e4re auch ohne die \u00dcbertragung das Betriebsgrundst\u00fcck einer K\u00f6rperschaft zuzurechnen gewesen. Es fehle insofern an einem inneren Zusammenhang zwischen \u00dcbertragung und Beteiligung einer K\u00f6rperschaft.<\/li>\n<li>Es sei eine teleologische Reduktion erforderlich sei, weil im umgekehrten Fall, d.h. erst Formwechsel der T-KG in T-GmbH und anschlie\u00dfender \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks auf die E-KG, kein Sperrfristversto\u00df vorl\u00e4ge.<\/li>\n<li>Es sei kein missbr\u00e4uchlicher Steuervorteil erzielt worden, da durch den Formwechsel der gesamte Betreib, dem das Betriebsgrundst\u00fcck zuzurechnen war, nach den Regelungen des UmwStG \u00fcberf\u00fchrt worden sei und dieser mit \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG eine eigene Sperrfristregelung vors\u00e4he.<\/li>\n<\/ul>\n<p>Das beklagte FA wendete dagegen ein, dass im Streitjahr 2010 gerade keine formwechselnde Umwandlung einer ganzen Gesellschaft erfolgt sei, sondern eine \u00dcbertragung von Einzelwirtschaftsg\u00fctern. Das UmwStG biete keine Grundlage daf\u00fcr, dass eine nachfolgende Umwandlung zur Nichtanwendbarkeit der Sperrfristregelung des \u00a7 6\u00a0Abs.\u00a05 Satz\u00a06 EStG f\u00fchre. Der vorliegende Sperrfristversto\u00df k\u00f6nne daher nicht au\u00dfer Betracht bleiben. Das FG Niedersachsen gab dem FA mit Urteil vom 26.10.2018 (3 K 173\/16) Recht.<\/p>\n<h1>Die Entscheidung des BFH<\/h1>\n<p>Der BFH entschied mit der Vorinstanz, dass ein Sperrfristversto\u00df vorliege, wenn bei einer mehrst\u00f6ckigen Personengesellschaft innerhalb der Sperrfrist eine Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt und hierdurch ein mittelbarer Anteil dieser Kapitalgesellschaft begr\u00fcndet werde.<\/p>\n<p>In seinen Urteilsgr\u00fcnden stellt der Senat in den Vordergrund, dass der Gesetzgeber mit \u00a7 6 Abs. 5 S\u00e4tze 5, 6 EStG von vornherein verhindern wolle, dass im Zeitpunkt der \u00dcbertragung vorhandene stille Reserven entweder zum Einbringungszeitpunk oder innerhalb der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist steuerneutral von dem Einkommensteuerregime in das K\u00f6rperschaftsteuerregime wechseln. Eine Status\u00e4nderung der stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters soll vermieden werden. Dabei erfasse \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG all diejenigen F\u00e4lle, in denen aus anderen Gr\u00fcnden (als der \u00dcbertragung) der Anteil eines K\u00f6rperschaftsteuersubjekts nach der \u00dcbertragung erh\u00f6ht oder begr\u00fcndet werde. Einen solchen anderen Grund sieht der BFH auch in einem Formwechsel, selbst wenn dieser zivilrechtlich identit\u00e4tswahrend erfolge. Ein zivilrechtlicher oder ertragsteuerlicher Rechtstr\u00e4gerwechsel sei nicht Voraussetzung eines \u201eanderen Grundes\u201c.<\/p>\n<p>Dass eine innere Verkn\u00fcpfung zwischen der \u00dcbertragung nach \u00a7 6 Abs.\u00a05 Satz\u00a03 EStG und der sp\u00e4teren Anteilsbegr\u00fcndung\/-erh\u00f6hung erforderlich sei, lehnte der BFH ab. Ein Sperrfristversto\u00df scheide nicht allein deshalb aus, weil die Anteilsbegr\u00fcndung \/-erh\u00f6hung des K\u00f6rperschafsteuersubjekts an dem \u00fcbertragenen Wirtschaftsgut auch ohne die \u00dcbertragung nach Satz 3 eingetreten w\u00e4re. Es sei allein erforderlich, dass zeitlich nach der \u00dcbertragung ein solcher Anteil begr\u00fcndet oder erh\u00f6ht wird.<\/p>\n<p>Auch sei der Wortlaut des \u00a7 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass ein Sperrfristversto\u00df ausscheidet, wenn die Anteilsbegr\u00fcndung durch einen Formwechsel der Oberpersonengesellschaft nach \u00a7\u00a7 25 Satz 1, 20 Abs. 2 Satz\u00a02 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Anders als \u00a7 22 Abs. 1 UmwStG begrenzt \u00a7 6 Abs. 5 Satz\u00a06 EStG seine steuersch\u00e4dliche Sanktion nicht auf die Gesellschafterebene. Vielmehr m\u00f6chte die Vorschrift von vornherein einen Transfer von stillen Reserven aus dem Einkommensteuerregime in das K\u00f6rperschaftsteuerregime verhindern. Genau dies sei vorliegend jedoch der Fall, da die stillen Reserven nach dem Formwechsel nicht mehr dem nahezu allein an der M-KG beteiligten M, sondern der M-GmbH zuzurechnen sein.<\/p>\n<p>Die Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers, im umgekehrten Fall (erst Formwechsel, dann \u00dcbertragung) h\u00e4tten stille Reserven nicht besteuert werden m\u00fcssen, lehnt der BFH ebenfalls ab. Ankn\u00fcpfungspunkt sei allein der tats\u00e4chlich verwirklichte Sachverhalt, nicht ein hypothetischer.<\/p>\n<h1>Bedeutung f\u00fcr die Praxis<\/h1>\n<p>Es ist bedauerlich, dass ein nach dem UmwStG privilegierter Vorgang zu einem Sperrfristversto\u00df nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a06 EStG f\u00fchrt und damit eine vermeintlich erfolgsneutrale Umwandlung an anderer Stelle zur Aufdeckung stiller Reserven f\u00fchrt. In der Praxis ist insofern vor Durchf\u00fchrung einer Umwandlung zwingend zu pr\u00fcfen, ob innerhalb der letzten sieben Jahre Wirtschaftsg\u00fcter mit wesentlichen stillen Reserven zu Buchwerten nach \u00a7 6 Abs. 5 Satz\u00a03 EStG auf die Personengesellschaft \u00fcbertragen wurden. Gleichwohl d\u00fcrfte die Entscheidung des BFH wenig \u00fcberraschen. Denn anders als an anderen Stellen (vgl. \u00a7 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG, \u00a7 22 Abs. 1 Satz\u00a06 UmwStG) fehlt es an einer Regelung, die klarstellt, dass ein Vorgang nach dem UmwStG unsch\u00e4dlich ist.<\/p>\n<p>Die Bedeutung des hiesigen Urteils d\u00fcrfte sich nicht nur auf F\u00e4lle des Formwechsels nach \u00a7\u00a025 UmwStG beschr\u00e4nken. Vielmehr d\u00fcrfte das Urteil im Hinblick auf die derzeitigen \u00dcberlegungen vieler Personengesellschaften zur Wahrnehmung des mit dem Gesetz zur Modernisierung des K\u00f6rperschaftsteuerrechts eingef\u00fchrten Optionsmodells, nach welchem sich Personengesellschaft nach Aus\u00fcbung der Option wie Kapitalgesellschaften besteuern lassen k\u00f6nnen, von erheblicher Relevanz sein. Denn die Aus\u00fcbung der Option stellt steuerlich einen fiktiven Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft dar. Auch ist ein zivil- oder ertragsteuerlicher Rechtstr\u00e4gerwechsel, der bei der Aus\u00fcbung der Option nicht vorliegt, nach Auffassung des BFH nicht erforderlich. Vor allem aber ist der vom BFH in seinem Urteil immer wieder betonte Gesetzeszweck \u2013 Vermeidung des \u00dcbergangs stiller Reserven von dem Einkommensteuer- auf das K\u00f6rperschaftsteuerregime \u2013 einschl\u00e4gig, da die optierende Personengesellschaft wie eine K\u00f6rperschaft besteuert wird. Die Aus\u00fcbung der Option d\u00fcrfte insofern zu einem Sperrfristversto\u00df i.S.d. \u00a7 6\u00a0Abs.\u00a05 Satz\u00a06 EStG f\u00fchren. Dies stellt der aktuelle Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option der K\u00f6rperschaftsbesteuerung (\u00a7\u00a01a KStG) auch ausdr\u00fccklich klar. Dies ist bedauerlich und es bleibt abzuwarten, ob hier noch Abhilfe geschaffen wird. Auch vor Aus\u00fcbung der Option sollte jedenfalls sorgsam gepr\u00fcft werden, ob innerhalb der letzten sieben Jahre Wirtschaftsg\u00fcter i.S.d \u00a7 6 Abs.\u00a05 Satz\u00a03 EStG \u00fcberf\u00fchrt wurden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Ein Steuerpflichtiger, der sowohl einen Betrieb unterh\u00e4lt als auch als Mitunternehmer an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, hat nach \u00a7\u00a06 Abs.\u00a05 Satz\u00a03 Nr. 1-3 EStG weitreichende M\u00f6glichkeiten ein Wirtschaftsgut zwischen Betriebsverm\u00f6gen, Sonderbetriebsverm\u00f6gen und Gesamthandsverm\u00f6gen zu Buchwerten zu \u00fcbertragen. 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