{"id":9931,"date":"2022-02-11T15:42:04","date_gmt":"2022-02-11T13:42:04","guid":{"rendered":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/?p=9931"},"modified":"2022-02-11T15:42:04","modified_gmt":"2022-02-11T13:42:04","slug":"betriebsaufspaltung-die-gmbh-wird-auf-der-besitzseite-etwas-transparenter","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/2022\/02\/11\/betriebsaufspaltung-die-gmbh-wird-auf-der-besitzseite-etwas-transparenter\/","title":{"rendered":"Betriebsaufspaltung: Die GmbH wird auf der Besitzseite (etwas) transparenter"},"content":{"rendered":"<div id=\"attachment_9936\" style=\"width: 175px\" class=\"wp-caption alignleft\"><img aria-describedby=\"caption-attachment-9936\" decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-full wp-image-9936\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Heil_Pupeter.png\" alt=\"\" width=\"165\" height=\"117\" \/><p id=\"caption-attachment-9936\" class=\"wp-caption-text\">RAin\/StBin Svetlana Heil und RA\/StB Alexander Pupeter sind die Gr\u00fcndungspartner von BLOMBERG Legal &amp; Tax in M\u00fcnchen<\/p><\/div>\n<p>Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung werden nicht klarer. Zu den vielen Unsicherheiten sind weitere bez\u00fcglich der Beherrschung des Besitzunternehmens hinzugekommen: Denn mit Urteil vom 16.09.2021 \u2013 IV\u00a0R\u00a07\/18 (ver\u00f6ffentlicht am 03.02.2022) hat der IV.\u00a0Senat des BFH seine Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot bei einer personellen Verflechtung des Besitzunternehmens ge\u00e4ndert, ohne das der I.\u00a0Senat dem folgen w\u00fcrde. Offen ist auch, wie sich dies auf der Ebene der mittelbar beherrschenden Gesellschafter auswirkt.<!--more--><\/p>\n<p><strong>Bisheriges Verst\u00e4ndnis: Durchgriffsverbot <\/strong><\/p>\n<p>Bislang hat man bei der Beurteilung der personellen Verflechtung im Falle einer mittelbaren Beteiligung \u00fcber eine Kapitalgesellschaft danach unterschieden, ob es sich um das <strong><u>Betriebs<\/u>&#8211; oder<\/strong> das <strong><u>Besitz<\/u><\/strong>unternehmen handelt:<\/p>\n<ul>\n<li>Die mittelbare Beteiligung an dem <strong><u>Besitz<\/u><\/strong>unternehmen \u00fcber eine Kapitalgesellschaft konnte bisher keine personelle Verflechtung begr\u00fcnden. Wegen der rechtlichen Selbstst\u00e4ndigkeit der Kapitalgesellschaft als juristische Person konnte diese der Besitzgesellschaft bzw. den dahinterstehenden Personen weder eine Beteiligungsidentit\u00e4t noch eine Beherrschungsfunktion vermitteln (sog. Durchgriffsverbot).<\/li>\n<li>Im Gegensatz dazu konnte jedoch auch bisher schon die Herrschaft \u00fcber das <strong><u>Betriebs<\/u><\/strong>unternehmen auch \u00fcber eine Kapitalgesellschaft ausge\u00fcbt werden.<\/li>\n<\/ul>\n<p>Diese Differenzierung seitens des BFH war seit Jahrzehnten akzeptiert und in der Praxis gelebt worden, wenn sie auch im Schrifttum wegen des Fehlens einer sachlichen Grundlage \u00f6fters kritisiert worden ist.<\/p>\n<p><strong>\u00c4nderung der Rechtsprechung durch den IV. Senat<\/strong><\/p>\n<p>Bereits in seinem Urteil vom 20.05.2021\u00a0\u2013 IV R 31\/19 (BStBl. II 2021 S. 768 = <a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1377019\">DB 2021 S.\u00a02055<\/a>) hatte der IV. Senat Zweifel an der bisherigen Rechtsprechung angedeutet. Mit dem Urteil vom 16.09.2021 \u2013 IV R 7\/18 (<a href=\"https:\/\/research.owlit.de\/lx-document\/DB1398325\">DB 2022 S. 301<\/a>) sah er nun die Gelegenheit, den Fall einer mittelbaren Beteiligung an einer Besitz-<em>Personen<\/em>gesellschaft neu zu beurteilen. In ausdr\u00fccklicher \u00c4nderung der Rechtsprechung entschied der IV. Senat, dass auch die Beteiligung an einer <strong><u>Besitz-<em>Personen<\/em><\/u><\/strong>gesellschaft, die lediglich mittelbar \u00fcber eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung zu ber\u00fccksichtigen ist. Die Richter sahen keine sachlichen Gr\u00fcnde f\u00fcr die Unterscheidung zwischen einer mittelbaren Beteiligung \u00fcber eine Kapitalgesellschaft am Betriebsunternehmen und einer solchen am Besitzunternehmen.<\/p>\n<p><strong>Divergenz zur Rechtsprechung des I. Senats?<\/strong><\/p>\n<p>Angesichts der ausdr\u00fccklichen \u00c4nderung der bisherigen Rechtsprechung musste der IV. Senat die neue Linie mit dem I. und III. Senat des BFH abstimmen, die die fr\u00fchere Rechtsprechung ebenfalls angewendet hatten.<\/p>\n<p>Der III. Senat hat der neuen Auffassung des IV. Senats zugestimmt. Der I. Senat hielt auf Anfrage an seiner bisherigen Rechtsprechung fest. Diese bezog sich auf F\u00e4lle, in denen das Besitzunternehmen selbst eine Kapitalgesellschaft war (\u201ekapitalistische Betriebsaufspaltung\u201c). Dort lasse das Durchgriffsverbot es nicht zu, im Rahmen der Besteuerung der Besitz-Kapitalgesellschaft auf die Einflussm\u00f6glichkeiten ihrer Gesellschafter abzustellen. Andererseits ber\u00fchre die Frage der Beherrschung einer Personengesellschaft nicht die steuerrechtliche Sph\u00e4re der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft, so dass der I. Senat keine Divergenz seiner Rechtsprechung zu dem Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sah.<\/p>\n<p>Der IV. Senat referierte die Mitteilung des I. Senats in einer Art, die deutlich macht, dass er dessen rechtliche Auffassung nicht teilt.<\/p>\n<p><strong>Aktueller Zwischenstand <\/strong><\/p>\n<p>F\u00fcr die Praxis hei\u00dft es aktuell, dass die F\u00e4lle einer m\u00f6glichen Betriebsaufspaltung je nach der Form des Besitzunternehmens wie folgt zu l\u00f6sen w\u00e4ren:<\/p>\n<p><strong>Variante 1: <\/strong>Die gemeinsam beherrschenden Gesellschafter sind Kommanditisten der Besitz-Personengesellschaft und zugleich mittelbar \u00fcber eine Komplement\u00e4r-GmbH an dieser Besitz-<em>Personen<\/em>gesellschaft beteiligt (Urteilsfall)<\/p>\n<p><img decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"wp-image-9933 size-full alignnone\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung1.png\" alt=\"\" width=\"304\" height=\"198\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung1.png 304w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung1-168x109.png 168w\" sizes=\"(max-width: 304px) 100vw, 304px\" \/><\/p>\n<p>F\u00fcr die Pr\u00fcfung der Beherrschung des Besitzunternehmens ist auch der mittelbare Einfluss \u00fcber die Komplement\u00e4r-GmbH zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n<p><strong>Variante 2: <\/strong>Die gemeinsam beherrschenden Gesellschafter sind ausschlie\u00dflich \u00fcber eine Kapitalgesellschaft an der Besitz-<em>Personen<\/em>gesellschaft beteiligt (ohne eine direkte Kommanditistenstellung)<\/p>\n<p><img decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"size-full wp-image-9934 alignnone\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung2.png\" alt=\"\" width=\"304\" height=\"199\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung2.png 304w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung2-168x110.png 168w\" sizes=\"(max-width: 304px) 100vw, 304px\" \/><\/p>\n<p>Wie in der Variante 1 ist die Beherrschung des Besitzunternehmens \u00fcber die GmbH m\u00f6glich.<\/p>\n<p><strong>Variante 3: <\/strong>Besitzgesellschaft ist eine <em>Kapital<\/em>gesellschaft (Schwesterstruktur)<\/p>\n<p><img decoding=\"async\" loading=\"lazy\" class=\"alignnone size-full wp-image-9935\" src=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung3.png\" alt=\"\" width=\"308\" height=\"124\" srcset=\"https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung3.png 308w, https:\/\/page.fachmedien.de\/wordpress\/steuerboard\/files\/2022\/02\/Abbildung3-168x68.png 168w\" sizes=\"(max-width: 308px) 100vw, 308px\" \/><\/p>\n<p>Nach der Auffassung des I. Senats w\u00fcrde die Betriebsaufspaltung wegen des Durchgriffsverbots auf Seiten des Besitzunternehmens ausscheiden. Der IV. Senat w\u00fcrde wohl auch in diesem Fall die Beherrschung der Besitzkapitalgesellschaft nach denselben Kriterien beurteilen wollen, wie die Beherrschung einer Personengesellschaft.<\/p>\n<p><strong>Gro\u00dfer Senat<\/strong><\/p>\n<p>Die Auffassungen des I. und des IV. Senats sind unseres Erachtens nicht miteinander kompatibel. Es ist nicht erkennbar, weshalb in Variante 2 der Durchblick auf dahinterstehende Gesellschafter nicht versperrt sein sollte, in Variante 3 hingegen schon.<\/p>\n<p>Deshalb ist eine Entscheidung durch den Gro\u00dfen Senat des BFH zu erwarten (\u00a7 11 FGO) und zu erhoffen. Die jetzt bestehende Rechtsunsicherheit dient niemandem.<\/p>\n<p><strong>Gesellschafterebene<\/strong><\/p>\n<p>Besonders spannend ist die Frage, welche Folgen die Rechtsprechung des IV. Senats auf der Ebene der Gesellschafter der Kapitalgesellschaften haben kann.<\/p>\n<p>Im Streitfall (oben Variante 1) war dar\u00fcber nicht zu entscheiden. Da die beherrschenden Gesellschafter des Besitzunternehmens an der gewerblichen Besitz-KG auch direkt als Mitunternehmer beteiligt waren, und die Betriebs-GmbH (bzw. im Urteilsfall die dazwischengeschaltete Kommandit-GmbH) zu ihrem Sonderbetriebsverm\u00f6gen gerechnet wurde, h\u00e4tte sich dort auch keine \u00c4nderung ergeben.<\/p>\n<p>Anders sieht dies in den Varianten 2 und 3 aus, wo die hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Gesellschafter grunds\u00e4tzlich \u00fcber kein Betriebsverm\u00f6gen verf\u00fcgen, sondern nur \u201enormale\u201c Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Die Frage ist: Schl\u00e4gt die Betriebsaufspaltung dennoch auf die Ebene der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft durch? Werden die Beteiligungen der Gesellschafter in einen infolge der Betriebsaufspaltung er\u00f6ffneten Gewerbebetrieb eingelegt und somit zum Betriebsverm\u00f6gen?<\/p>\n<p>Unseres Erachtens ist dies nicht der Fall. Dagegen spricht bereits die gedankliche Grundlage der Betriebsaufspaltung: Danach nimmt das Besitzunternehmen aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung \u00fcber das Betriebsunternehmen am gewerblichen Verkehr teil und wird deshalb seinerseits origin\u00e4r gewerblich. Die prim\u00e4re Folge einer Betriebsaufspaltung ist also die Umqualifikation der verm\u00f6gensverwaltenden Vermietungst\u00e4tigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche T\u00e4tigkeit. Das Besitzunternehmen ist in dieser Konstellation nur die eigentliche Besitz-Gesellschaft. Auf einen Gesellschafter, der nur \u00fcber eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, schl\u00e4gt die Umqualifikation einer T\u00e4tigkeit in eine gewerbliche T\u00e4tigkeit nicht durch.<\/p>\n<p>Weiterhin spricht gegen ein Durchschlagen, dass nach allgemeiner Auffassung auch bei einer Betriebsaufspaltung das Besitz- und das Betriebsunternehmen steuerrechtlich selbstst\u00e4ndig bleiben. Es kommt nicht zu einem einheitlichen, gesellschafts\u00fcbergreifenden Gewerbebetrieb. Damit bleibt auch die Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft bestehen.<\/p>\n<p>Dass dieses Ergebnis folgerichtig ist, wird deutlich, wenn man die kapitalistische Betriebsaufspaltung (Variante 3) mit einer Kapitalgesellschaft vergleicht, die in den R\u00e4umlichkeiten ihrer eigenen Immobilien betrieblich t\u00e4tig ist. Dann fallen Besitz- und Betriebsunternehmen faktisch zusammen. Die Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft, die ja ein einheitliches Besitz- und Betriebsunternehmen beherrschen, erzielen trotz ihrer alles beherrschenden Stellung keine gewerblichen Eink\u00fcnfte, sondern nur solche aus Kapitalverm\u00f6gen (von der Umqualifikation im Rahmen des \u00a7 17 EStG einmal abgesehen). Es w\u00e4re nicht zu erkl\u00e4ren, weshalb dies anders sein sollte, nur weil Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen auf zwei Kapitalgesellschaften verteilt sind. Vielmehr w\u00fcrde sich die Frage stellen, ob eine solche Ungleichbehandlung ein Versto\u00df gegen Art. 3 GG w\u00e4re.<\/p>\n<p>Allerdings ist festzuhalten, dass auch hier leider eine erhebliche Rechtsunsicherheit begr\u00fcndet worden ist.<\/p>\n<p><strong>Der BFH als Gesetzgeber?<\/strong><\/p>\n<p>Die Betriebsaufspaltung ist reines Richterrecht. Das BVerfG hat dies allerdings gebilligt. Mit diesem Urteil zeigen sich einige problematische Aspekte dieser Form der Rechtsbildung.<\/p>\n<p>Im Moment herrscht aufgrund der divergierenden Entscheidungen des I. und des IV. Senats ausgepr\u00e4gte Rechtsunklarheit. Bei einem formellen Gesetz hingegen gibt es ein geordnetes Verfahren, an dessen Ende nur ein Gesetz, und nicht zwei unterschiedliche Fassungen stehen, die beide G\u00fcltigkeit beanspruchen.<\/p>\n<p>W\u00fcrde der Gesetzgeber eine solche \u00c4nderung vornehmen, wie sie hier der IV. Senat in seiner Rechtsprechung vollzogen hat, w\u00e4re dies verfassungsrechtlich wohl nicht r\u00fcckwirkend f\u00fcr abgeschlossene Veranlagungszeitr\u00e4ume m\u00f6glich. Bei seiner Rechtsprechungswende hat sich der IV. Senat hingegen nicht einmal damit besch\u00e4ftigt, ob seine bisherige Rechtsprechung Vertrauensschutz erzeugt haben k\u00f6nnte und eine \u00c4nderung deshalb erst f\u00fcr die Zukunft gelten sollte. Es dr\u00e4ngt daher sich die Frage auf, ob der BFH als faktischer Ersatzgesetzgeber geringeren verfassungsrechtlichen Restriktionen unterliegt als der parlamentarische Gesetzgeber.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung werden nicht klarer. 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